II FSK 742/24

II FSK 742/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 912/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 912/23 w sprawie ze skargi J.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.733.2023.4.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.F. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2024 r., I SA/Łd 912/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J.F. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zaznaczył, że trafny jest zarzut Skarżącego co do tego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do wskazywanych we wniosku interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21. Z wyroku tego wynika, że nie można uznać, iż obowiązki wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 r. poz. 226 z poźn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.) przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną, po przekształceniu spółki, na podstawie uchwały o podziale zysku nie będzie stanowiła przychodu dla strony z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd I instancji do uznania, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla wspólnika spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.; zaś spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.;
2) art. 145a § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z poźn. zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dokonał wykładni przepisów prawa materialnego z naruszeniem ww. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w rezultacie dopuścił się naruszenia zasady zaufania w konsekwencji wydając interpretację wbrew innym interpretacjom indywidualnym oraz bez wyjaśnienia, czy - i z jakich przyczyn - zmienił swoje stanowisko, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów, a w rezultacie dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PIT, pozostającej w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania, w tym zasady pogłębionego zaufania.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
4. W tożsamej sprawie jak niniejsza – wobec brata Skarżącego - NSA wydał wyrok w dniu 25 kwietnia 2024 r., II FSK 743/24. Problem był tożsamy i sąd pierwszej instancji w obu sprawach oparł swoją argumentację na wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21. Ponieważ argumentacja zawarta w wyroku II FSK 743/24 zachowuje swoją aktualność w niniejsze sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie wykorzysta ją w uzasadnieniu. I tak należy wskazać, że zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem I instancji w całości podziela powyższy pogląd orzeczniczy wyrażony także w wyrokach II FSK 252/21 z dnia 30 sierpnia 2023r. i II FSK 327/21 z dnia 12 października 2023 r.
W konsekwencji uznać należy, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (PIT), wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia: 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych. Istotne znaczenie ma przy tym wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.