II FSK 738/23

II FSK 738/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 24/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 45 ust. 6 , art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 24/23 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 24/23, w sprawie ze skargi J. M. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej : "p.p.s.a.") oddalił skargę.
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, 180, 187 § 1 art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi nie zostatały faktycznie nabyte od B. A. F.K. B. a strony wyłącznie pozorowały współpracę, podczas gdy:
a) uznanie przez sąd I instancji, że zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie osób widniejących w zestawieniach - instytucji bankowych z którymi współpracowała – D. B. i A. sp. z o.o. celem wykazania, że ww. osoby były w rzeczywistości klientami B.A. F. i trafiły do Strony z polecenia K. B. i J.W., w żaden sposób nie podważają ustaleń organów, podczas gdy wnioski zostały złożone na tezy przeciwne niż ww. ustalenia, to jest celem wykazania czy ww. osoby zostały do Skarżącego skierowane przez B.A. F. K. B. (ew. jego pełnomocnik J. W.), a zatem czy ww. podmiot wywiązał się ze swojej usługi, czy klienci ww. firmy uzyskali finansowanie, za które Skarżącemu instytucja finansowa wypłaciła prowizję, czy w związku z tym były podstawy do zapłaty przez pośrednika prowizji na rzecz usługodawcy B. A. F. K.B. oraz ustalenia, czy Skarżący osiągnąłby ww. przychód, gdyby nie poniósł kosztu na rzecz ww. firmy co prowadziło to tego, że sąd I instancji antycypował, iż realizacja ww. wniosków dowodowych nie podważy w żaden sposób ustaleń organów, podczas gdy wnioski te nie zostały zrealizowane, zatem nie można były a priori stwierdzić co będzie ich wynikiem, w szczególności że jak wskazano wnioski te złożone na tezy przeciwne, niż przyjęte przez organy,
b) uproszczone i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wnioskowanie, że skoro oskarżony o malwersacje finansowe kontrahent K. B. oraz jego pełnomocnik wyparł się czerpania korzyści (prowizji) z polecenia pośrednikom kredytowym (w toku wyjaśnień składanych jako oskarżony), w tym Skarżącemu to świadczy to o tym, że
- nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł wykonywać ww. usług poleceń, podczas gdy w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że ww. osoby polecały swoim klientom pośredników kredytowych, którzy pomagali ich klientom uzyskiwać kredyty finansowe na cele finansowania ich wspólnych inwestycji, a kredyty zostały klientom B. udzielone i wypłacone przez banki,
- K. B. i J. W. składały wyjaśnienia jako osoby oskarżone i w ich interesie faktycznym i prawnym było nieprzyznanie się do czerpania korzyści majątkowych z udzieleniem i pomocy w zdobyciu środków finansowych, które w następnie podjętych działań sprzeniewierzyli (działanie z zamiarem bezpośrednim),
c) ustalenie, że B. A. F. K. B. nie wykonał na rzecz Strony żadnych usług, choć z materiału dowodowego wynika, że:
- pełnomocnik ww. firmy - J. W., prokuratura oraz sam organ przyznały, że faktycznie K. B. i J. W. skierowali do pośredników kredytowych, w tym do Skarżącego swoich klientów,
- pośrednicy kredytowi, w tym Skarżący rzeczywiście obsługiwali ww. klientów,
- klienci B. A. F. rzeczywiście uzyskały kredyt a pośrednicy kredytowi prowizję od instytucji finansowych,
- zgodnie z zawartymi przez Stronę umowami B. A. F. K. B. miał prawo domagać się od Strony jako od pośrednika wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić na rzecz ww. firmy prowizję,
- brak ustalenia, że J. W. była pełnomocnikiem K. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy ww. osoba była przedstawiana przez niego pośrednikom kredytowym jako jego pełnomocnik, o czym Strona od początku informowała w toku postępowania, a wyłącznie posługiwanie się w stosunku do ww. pejoratywnym określeniem "konkubina" celem uwiarygodnienia tez organów, a niedokonanie w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń,
- kreowanie Skarżącego jako osoby nie widzącej potrzeby przechowywania dokumentacji (danych osobowych i kontaktowych klientów) w związku ze współpracą z instytucjami finansowymi D. B.i A. sp. z o.o. w sytuacji, gdy dane te objęte są tajemnicą bankową, a Skarżący świadczył usługę na rzecz klientów za pośrednictwem ww. podmiotów instytucji bankowych jako udzielających kredytów i pożyczek) a Skarżący jako pośrednik ww. firm nie miał prawa przechowywania i przetwarzania dokumentacji ww. podmiotów, a teza przeciwna byłby nieuprawnionym przetwarzaniem danych osobowych objętych tajemnicą bankową, co sąd umyślnie pominął i do czego się nie wypowiedział, pomimo wskazanych w tym zakresie zarzutów zarówno w skardze, jak i toku postępowania przed organami podatkowymi,
- Skarżący indywidualnie ustalał z B. A. F. K.B. prowizje należne ww. pomiotowi za pośrednictwo, gdyż były one uzależnione od szeregu zmiennych jak produkt kupiony przez klienta, jego marżowość, realizacja planu sprzedażowego, promocje banków i pozbawianie Stronę możliwości zaliczenia z ww. tytułu kosztów, ponieważ nie przedstawiła na wyliczenie prowizji, podczas gdy żaden przepis ustawy nie nakazuje, aby strony miały obowiązek przygotowywać na tę okoliczność tabelę czy zestawienia, a pisemnym potwierdzeniem wysokości prowizji jest kwota wskazana na fakturze, która stanowiła wynik negocjacji stron, natomiast dowodem jej akceptacji jest zaksięgowanie dokumentu przez obie strony i jej zapłatę przez stronę zobowiązania do zapłaty;
d) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji sprzecznych logicznie wniosków, poprzez uznanie, że choć - jak sam wskazał sąd – K. B. i jego pełnomocnik J. W., łączyli swoich klientów z pośrednikami kredytowymi, w tym ze Skarżącym, a Skarżący faktycznie wykonał na rzecz klientów ww. osób swoje usługi to prowizja, którą pośrednik poniósł na rzecz ww. firmy była kosztem pozornym, jak i uznanie, że nie stanowiło naruszenia prawa odmówienie Stronie zrealizowania zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych o przesłuchanie ww. klientów celem m.in. zadania im pytań istotnych z kierunku niniejszego postępowania, a zatem w zakresie tego czy to B.A.F. K. B. rekomendował danej osobie firmę i osobę Skarżącego jako pośrednika kredytowego, ww. czy trafiłaby do Skarżącego gdyby nie przekazane im dane przez B. A. F. K. B., czy ww. osoby uzyskały finansowanie przy udziale Strony,
e) nie dostrzeżenie braku dostatecznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i ustalenie faktów, których źródłem były wyjaśnienia świadków pozyskane w sposób inny niż właściwy dla dowodu z przesłuchania świadka, a określony zgodnie z art. 180 § 1 O.p., a więc na podstawie wyjaśnień składanych przez J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego, czyli na podstawie wyjaśnień składanych bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania jako osoba podejrzana, podczas gdy wyjaśnienia takie nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej i na których dokonano istotne w sprawie ustalenia, zaniechanie przesłuchania ww. osób w trybie właściwych dla procedury przywidzianej dla postępowania podatkowego, tj. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej a mianowicie w trybie procedury nakazującej składania zeznań w trybie odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 190, 195 i 196 O.p.), w szczególności, że O>p. przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach ww. rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
f) powielanie przez sąd I instancji, że K. B. oraz J. W. złożyły w sprawie "zeznania", podczas gdy nie jest to zgodne z prawdą na co Strona wielokrotnie wskazywała w skardze, a co zostało zignorowane,
g) niezasadne uznanie, że obowiązkiem podatnika jest podważyć wyjaśnienia podejrzewanych o przestępstwa K. B. i J. W., które to wyjaśnienia ww. osoby złożyły w ich własnym postępowaniu karnym oraz udowodnić organowi, że osoby te skłamały , podczas gdy Skarżący domagał się wielokrotnie od organów podatkowych umożliwienia przesłuchania ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w szczególności, że nie były one przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze Skarżącym (a składały jedynie wyjaśnienia w procedurze karnej) co pozwoliłoby stronie zrealizować zasadę czynnego udziału w jej własnym postępowaniu, co gwarantuje O.p. poprzez możliwość zadania ww. pytań lub konfrontację z ww. osobami, w sytuacji gdy absolutnie każdy wniosek dowodowy strony postępowania został storpedowany przez organy I i II instancji, w podatnika pozbawiono praw procesowych, co uniemożliwiło realizację uprawnień procesowych, w tym prawa do zadawania ww. osobom pytań, czy przeprowadzenia konfrontacji,
h) uznanie, że dla uprawnienia strony do realizacji jej prawa do czynnego udziału w sprawie strony wystarczające jest zapoznanie się z ww. protokołami wyjaśnień składanych przez ww. osoby i nie ma potrzeby realizować wniosków dowodowych o przesłuchanie ww. osób według procedury przewidziane przez O.p.,
i) wadliwe wnioskowanie sądu pierwszej instancji, który z jednej strony twierdzi, że B. A. F. K. B. nie zrealizował na rzecz strony usług wskazanych i opisanych w zakwestionowanych fakturach, a zatem nie wykonał usług polegających na przekazaniu Stronie danych swoich klientów, bądź im bezpośrednie polecenie usług Skarżącego, podczas gdy uznał za prawidłową odmowę organu obu instancji przeprowadzenia wniosków dowodowych na tę okoliczność, w szczególności gdy Strona przedstawiła początek dowody wskazujący na dane poleconych mu klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali finansowanie kredytowe w instytucjach finansowych,
- naruszenie art. 74 O.p. poprzez całkowite wyłącznie przez organy podatkowe treści całych kart z dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane. a nie całkowicie przed Stroną ukryte, co pozbawiło Stronę skutecznego realizowania prawa do udziału w postępowaniu,
- naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:
a) przesłuchania J. W. i K B.na okoliczność współpracy ze Stroną,
b) z przesłuchania wskazanych przez Stronę klientów B. A. F. przekazanych (wysłanych), który to zostali Stronie jako pośrednikowi kredytowemu przesłane/polecone przez ww. kontrahenta w zamian za wynagrodzenie; faktu obsługi przez J.M. W. procesu kredytowego klientów B.A. F. oraz pośrednictwa w sprzedaży produktów kredytowych ww. osobom w D. B. P. S.A. oraz A. sp. z o.o. to jest następujących osób: D. K.W. Z.K. D., K. D., W. G., G. G., T. Ż., Ł. B., K. K., A. K., M.P., M. P.P. S., M.B., M. O. , M. O., w tym brak zwrócenia się do ww. instytucji finansowych o przekazanie danych ich klientów - na okoliczność ustalenia faktu związku poniesionego przez Stronę kosztu uzyskania przychodu w postaci prowizji zapłaconej za B.A.F. w zamian za wysłanie ww. klientów lub udostępnienie danych ww. klientów B. A.F. zainteresowanych skorzystaniem z usług pośrednika kredytowego, a przychodem, który J. M. W. dzięki współpracy z ww. podmiotem uzyskał jako pośrednik kredytowy z tytułu pośrednictwa kredytowego przy sprzedaży na rzecz ww. osób od D. B. P.S.A. oraz A.sp. z o.o. oraz zależności przychodu uzyskanego przez J. M.W. od prowizji zapłaconej na rzecz B.A.F. za przekazanie klientów, który byłoby niemożliwy do uzyskania bez poniesienia wydatku w postaci prowizji na rzecz B. K.B., o co wnioskowała Strona w piśmie z 16 maja 2022 r.
c) zwrócenia się przez organy podatkowe celem ustalenia faktów czy ww. osoby miały styczność z B. A.K., z K. B. lub jego pełnomocnikiem J. W., czy uzyskane produkty finansowe wskazane w załączniku były związane z działalnością ww. osób lub inwestycjami proponowanymi przez ww. osoby, czy skorzystanie z usług pośrednictwa kredytowego przez ww. osoby miało związek z B. A. K., z K. B. lub jego pełnomocnikiem J. W., czy ww. osoby kiedykolwiek wcześniej współpracowały z J. M. W., dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego J.M.W. oraz czy ma to związek z działaniami B. A.F.- o co wnosiła Strona w piśmie z 12 maja 2022 r. - co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego wyłącznie opartego wyłącznie na twierdzeniach organu,
d) wezwania w trybie art. 155 O.p. Prokuratury Okręgowej w S. do wydania z akt postępowania o sygn. akt. [...] i przedstawienia dokumentów, które Strona wskazała w piśmie z 16 maja 2022 r.,
e) wezwania w trybie art. 155 O.p. D. B. oraz A. sp. z o.o. o wskazanie danych klientów wyszczególnionych w przekazanych przez Stronę raportach, jak i brak ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w S. danych do osób, którzy korzystały z pośrednictwa kredytowego Skarżącego oraz przesłuchanie ich w toku postępowania celem ustalenia czy K.B. lub J. W. skierowały swoich klientów do Skarżącego jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego J. M.W. oraz czy ma to związek z działaniami B. A. F..
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. A. F.K.B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;
- naruszenie art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem.
Wobec powyższej uchybień pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.
3.2 Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, a przede wszystkich ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Co niezwykle istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania niezbędne jest wykazanie na czym zarzucane uchybienie polegało oraz, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3 Wywiedziona od wyżej opisanego wyroku skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wymogów minimalnych skargi kasacyjnej określonych w art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie zarzutu naruszenia art. 74 O.p. "poprzez całkowite wyłączenie przez organy podatkowe z akt sprawy dowodów, włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane a nie wyłączone całkowicie przed Stroną, co pozbawiło skutecznego realizowania prawa do obrony". Zarzut ten w nie został uzasadniony, a art. 74 O.p. dzieli się jeszcze na trzy punkty, a w ogóle przepis ten reguluje termin powstania nadpłaty, a nie kwestie związane z dostępem strony do akt postępowania.
3.4 Istota sporu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe w zakresie uznania przez organ podatkowy za nierzetelne zapisów księgi podatkowej skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez B.A. F. K.B.. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia organów dowodzące, że strona w rzeczywistości nie wykonała zakwestionowanej działalności we współpracy z ww. podmiotami. Zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego, w szczególności braku przesłuchania w charakterze świadków K. B. i J. W., braku zebrania innych dowodów w tym wezwania Prokuratury Okręgowej w S. do wydania dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, wadliwości sposobu przeprowadzenia dowodów z relacji K. B. i J. W. (zastąpienie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, wyjaśnieniami składanymi przez te osoby w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym) oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że działania skarżącego były pozorne, chociaż w rzeczywistości – co wynika z akt sprawy – trudnił się on pośrednictwem kredytowym oraz poprzez pominięcie okoliczności, że oprócz wystawionych faktur i rachunków. Strona przedstawiła także dowody w postaci przelewów bankowych (dotyczy tylko faktur wystawionych przez B. A. F.). W tych ramach strona sformułowała zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a w związku z przepisami art.120, art.121 § 1, art.123, art.180, art.187 § 1, art.188 § 1 i art.191 O.p. Zarzuty te są nieuzasadnione.
3.5 Oparcie istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień składanych w toku postepowania przygotowawczego przez K.B. i J. W. nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z kolei art.181 O.p. wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia, składane w toku tego postępowania. Jednocześnie art.180 § 1 O.p i art.181 O.p nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Prawdą jest, że podejrzany, czy oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego bądź oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że strona nie wyjaśniła, jaki interes miałyby te osoby (J. W. i K. B.) w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, obciążających w głównej mierze ich samych. W skardze kasacyjnej Strona nie wskazała, które z wyjaśnień J. W. i K. B. są nieprawdziwe i w jakie części. Warto także zwrócić uwagę na fakt, że kwestionowane wyjaśnienia J.W. i K. B. pochodziły z akt postępowania, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego te osoby (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...]), za przestępstwa mające ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu Skarżącego udokumentowanymi zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami.
3.6 Należy podkreślić, że wyjaśnienia J. W. i K. B. nie stanowiły jedynego dowodu, a okoliczności z wynikające nie były jedynymi okolicznościami świadczącymi o udziale J.W. w procederze opisanym w aktach sprawy. Okolicznościami przemawiającymi za trafnością ustaleń faktycznych jest nie przedstawienie przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji związanej z pośrednictwem kredytowym z wyjątkiem faktur wystawionych przez B. A. F. oraz umowy o współpracy pomiędzy tą firmą, a W. C. J. W.. Należy także dodać, że skarżący nie wskazał z imienia i nazwiska żadnego obsłużonego przez siebie klienta oraz nie przedłożył także zestawień stanowiących podstawę naliczenia opłat za świadczone przez B. A. F. usługi pośrednictwa. Z zeznań skarżącego wynikało, że K. B. podsyłał mu klientów do obsługi, w związku z czym to on otrzymywał większą część prowizji. Dokumentacja sporządzana była przez B. A. F.na podstawie raportów z banków i instytucji finansowych przedstawianych przez stronę. Prowizja dla K. B. ustalana była przez Skarżącego na podstawie umowy i ustnie indywidualnie, ok. 85-95% otrzymanej przez skarżącego prowizji z banków. Co jednak znamienne Skarżący nie przechowywał dokumentacji, na podstawie której zostały wystawione faktury przez K. B., w tym danych osobowych i kontaktowych klientów. Poza spornymi fakturami i dowodami przelewów bankowych, Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów mogących potwierdzać kalkulację wysokości usług świadczonych przez firmę K. B., jak też zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez jego partnera. Prócz tego, że Skarżący nie przedstawił, nie licząc faktur i przelewów bankowych, żadnych dokumentów pozwalających na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów. czyli powiązania spornych wydatków z przychodami Skarżącego, w kontekście tym niezmiernie istotne jest to, że kontrahent Skarżącego w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie mógł też wykonywać spornych usług na rzecz strony skarżącej. Jak już zostało wyżej wskazane, B. A.F. została zawiązana z intencją współpracy z G. W., w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie. W tym schemacie firma Skarżącego umożliwiała przepływ środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty, które rzeczywiście świadczyły usługi pośrednictwa finansowego. Z uwagi na powyższe zasadnie Sąd meriti nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że Skarżący zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. i w deklaracji za ten okres koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. B.. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że taki rodzaj postępowania z klientem kontrastował z dowodami dotyczącymi wpłat za usługi Skarżącego świadczone na rzecz innych podmiotów, które zawierały oznaczenie pozyskanego klienta i numer umowy brokerskiej. Należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że sporne rachunki pozorowały jedynie świadczenie usług, a faktyczną obsługę klientów zapewniali G. W. i K.L..
3.7 Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych opartych na niepełnym materiale dowodowym, podnieść należy, iż te twierdzenia są nieuprawnione. W toku postępowania administracyjnego strona złożyła wniosek dowodowy zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wniosek ten dotyczył włączenia w poczet materiału dowodowego zeznań wszystkich pokrzywdzonych w sprawie [...]. Sąd meriti odnośnie do odmowy organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji w postanowieniu z 14 marca 2022 r. jak i organ odwoławczy w postanowieniu z 28 października 2022 r. dokonały oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Uznały jednak, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Przyjęto, że stan faktyczny został ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy obejmuje: prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. [...] Wydziału Karnego z 2 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...], zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia 03 lipca 2018 r., 26 lipca 2021 r., 22 września 2021 r., zeznania K.B. złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z 16 maja 2019 r., zeznania J.W. złożone do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego z 20 maja 2019 r., 24 stycznia 2020 r., 10 lutego 2020 r., 15 maja 2020 r. Jako zasadną Sąd a quo ocenił moc dowodową treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego z 2 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] w sprawie J.W. i K.B., z którego wynika z niej m.in. (pkt IV sentencji wyroku), że w/w wystawili jako podmiot B.A. F. K.B. faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazując na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. A.F. K.B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w ten sposób 4 faktury VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości także zasadność stanowiska organu, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a., wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie tylko jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Znamienne jest także, że strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosła o włączenie do materiału dowodowego wszystkich zeznań osób pokrzywdzonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. (sprawa [...]), dotyczących skorzystania z usług pośrednictwa finansowego G. W. lub współpracujących z nią pośredników. Strona zwróciła się także o ewentualne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego na okoliczność korzystania z biura pośrednictwa strony oraz wskazania, czy biuro zostało im wskazane przez J. W. lub K. B.. Ponadto zawnioskowała o zwrócenie się do brokerów i instytucji finansowych, od których otrzymywała prowizję, o przekazanie zestawień z wysokością prowizji, danymi z jakiej umowy one wynikały, danymi dotyczącymi osoby biorącej kredyt/ pożyczkę lub inny produkt finansowy, a następnie zestawienie tych danych z materiałami z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.. Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ uznał, iż stan faktyczny może zostać w sposób niewątpliwy ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zassanie Sąd pierwszej instancji uznał działania organów podatkowych za prawidłowe i nienaruszające zasad postępowania podatkowego. Znaczenie ustaleń wynikających z opisanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego co do wymienionych w tym wyroku faktur (których rzetelność został zakwestionowana w niniejszym postępowaniu podatkowym) sprowadza się do tego, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej sądy administracyjne, nie mogły wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ani samych faktur (co do ich zgodności z rzeczywistością), ocenić inaczej niż ocenił to sąd karny (Sąd Okręgowy w S.). Uwzględniając ten fakt, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jawią się jako tym bardziej nieuzasadnione.
3.8 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także w niniejszej sprawie do naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c) w związku z art.191 O.p. Organy w istocie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykazały dlaczego wersja przedstawiona przez skarżącego nie została uznana za wiarygodną w świetle zebranego obszernego i kompletnego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a zasadnicze twierdzenie tego postępowania o pozorności działań Skarżącego w zakresie "usług" świadczonych na jego rzecz przez - w rzeczywistości nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę B. A.F. – wyczerpująco umotywowane. Dotyczy to także nierzetelnego charakteru rachunków wystawionych przez Skarżącego na rzecz K.L.. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej jakoby organy pominęły okoliczność dokumentowania prowizji wypłaconej przelewami bankowymi, to twierdzenie to nie polega na prawdzie. Ta okoliczność faktyczna była organom znana i właściwie oceniona.
3.9 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zauważyć należy, że "wydatki" udokumentowane spornymi fakturami nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego legalną działalnością gospodarczą, stanowiły jeden z elementów działań mających na celu ukrycie przestępczego procederu J.W. i K.B., miały więc nierzetelny charakter. Taki charakter tych faktur wynikał także z tego, że K.B. występujący pod firmą B.A.F. żadnej działalności gospodarczej nie wykonywał, siłą rzeczy więc nie świadczył na rzecz Skarżącego żadnych usług, których efektem miała być wypłacona prowizja. Co najmniej wątpliwe jest ponoszenie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, skoro środki na ich uregulowanie pochodziły od J.W. które następnie wracały do niej samej w postaci prowizji wypłaconej przez skarżącą na konto B.A. F.. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, omawiane wydatki zasadnie zostały zatem zakwestionowane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej oparte o treść art. 22 ust.1 i art.23 ust.1 u.p.d.o.f należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zarzuconych przepisów prawa materialnego.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 września 2023 r. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez Pełnomocnika skarżącego był protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S.z dnia 10 maja 2023 r. w sprawie [...]. W istocie jest to dowód na to, że osoby, których relacje zostały w nim utrwalone, składały takie zeznania przed Sądem Rejonowym. Nie pozwala to na ocenę prawdziwości tych relacji, także w zakresie nieprawidłowości w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową w S.. Nie może więc posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w tej sprawie nie występują, chociażby z tego powodu, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie m.in. w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S.z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...].
3.11 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.2, art.205 § 2 i art.207 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U z 2023 r., poz.1935).