II FSK 738/22

II FSK 738/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1259/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 680
art. 14 ust. 3
Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/21 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r., które następnie (w wyniku czynności sprawdzających) zostało skorygowane w dniu 11 listopada 2018 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2015 r. statek B. (dalej także jako "statek"), na którym Skarżący wykonywał pracę najemną:
- nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR - pływał pod banderą Bahamów;
- był własnością podmiotu - "B. LLC" z siedzibą na Wyspach Marshalla;
- był technicznie zarządzany przez "T." (zatem podmiot ten jest zarządcą statku);
- koszty operacyjne, włączając pensje załogi, ponosiła B. LLC, właściciel statku;
- przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące ww. statek w 2015 r. nie miało miejsca faktycznego zarządu na terytorium Królestwa Norwegii.
Mając powyższe na uwadze uznano, że dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w takim zakresie, w jakim dotyczyły one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Biorąc to pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 kwietnia 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 r. w kwocie 58 090 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję.
W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie bardzo licznych przepisów przepisów postępowania, jak też prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na wstępie, że Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.
Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez Skarżącego podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statku. Zatem Skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja", bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
W związku z powyższym Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji.
Powołując się na art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji Sąd zauważył, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii wynika, że T. (obecnie A.) czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio Skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia Skarżącego o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W niniejszej sprawie Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którymi podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. W dokumentach przedłożonych przez Skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ odwoławczy, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści tej informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego, ani też statku, na którym wykonywał pracę.
Wskazywanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powoływana przez Skarżącego firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, wynika w ocenie Sądu, z nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.
Powołując się na orzecznictwo oraz piśmiennictwo Sąd pierwszej instancji wskazał, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym Skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66, z późn. zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie, m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Zgodnie z art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.
Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.
Sąd zauważył, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.
W ocenie Sądu, prezentowany przez organ podatkowy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie przez organ podatkowy takiej przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, decyzję uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, musi być uznana za dowolną.
W sprawie Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez Skarżącego dokumentów. Omawiając zasady postępowania podatkowego Sąd uznał, że dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że:
- w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego;
- nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;
- nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów;
podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący przedłożył dokumenty uzasadniające przeświadczenie, że wykonywał on pracę na pokładzie statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy przeczyła temu informacja samego podmiotu, który rzekomo miał eksploatować statki, tj. T.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że dokument, na którym oparł się organ podatkowy, uzyskany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, ma nie dotyczyć sytuacji Skarżącego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 , art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy miał powziąć na podstawie pisma T. informacje, które z tego pisma nie wynikały, chociaż przedsiębiorstwo to wyraźnie przyznało, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii. T. otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności, a zatem oświadczenie przedsiębiorstwa było jednoznaczne z tym, że nie czerpie ono zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, przez co organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja;
6) art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 , art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym Skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, że uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach);
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez Sąd, że:
- uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja;
- brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez Skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie (co wynika z zebranego materiału dowodowego) - pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i ust.1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. opiewa na 58 090 zł;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 5, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia oceny prawnej, która w ocenie organu - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowa;
II) naruszenie prawa materialnego, poprzez:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie mimo tego, że winien mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast - jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie - Skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, statki, na których świadczył pracę nie były zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2015 r. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego;
2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez uznanie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów Skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo że Skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna została uwzględniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
Na wstępie należy stwierdzić, że istotne zastrzeżenia budzi sama konstrukcja tej skargi kasacyjnej, przede wszystkim zaś sposób formułowania zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Skarga nie zawiera w tym zakresie prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty tej skargi, poza pierwszym z nich, który jednakże ma wtórny jedynie charakter, zawierają zbiorcze wskazanie całych ciągów różnych przepisów - procesowych, a także procesowych i prawa materialnego - o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby być jednocześnie naruszone. Nie sposób przy tym jednak przyjąć, że wskazane w tych ciągach jako naruszone przepisy tworzą jakąkolwiek dającą się zidentyfikować normę prawną.
Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.
Z kolei nie są zasadne te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których niezależnie do deklarowanej w niej podstawy kasacyjnej wskazywano na naruszenie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza tych zamieszczonych w u.p.d.o.f., albowiem Sąd pierwszej instancji, pomimo pewnych niekonsekwencji i wypowiedzi pośrednio dotyczących niektórych aspektów związanych z przepisami prawa materialnego, w zasadniczych kwestiach dotyczących prawa materialnego, w tym także eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej konsekwencji prawnych - w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego -okoliczności polegającej na tym, że dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii - w sposób wiążący się nie wypowiedział, a jako wyłączną podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przy czym powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji upatrywał jedynie w wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanki określonej art. 14 ust. 3 Konwencji, czyli - czy statek, na którym Skarżący w 2015 r. wykonywał pracę najemną - był eksploatowany (w transporcie międzynarodowym) przez "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa", czyli w tym przypadku - Norwegii.
Natomiast zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie tych wszystkich zastrzeżeń skargi kasacyjnej, zamieszczonych w niektórych jej zarzutach, które to zastrzeżenia odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Chodzi zatem głównie o naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, bez merytorycznego odnoszenia się do kwestii spornych w sprawie. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia innych przepisów.
W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego wadliwość jest tego stopnia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie to nie zawiera spójnej i uporządkowanej, według czytelnych kryteriów, wypowiedzi Sądu pierwszej instancji stwarzającej możliwość prześledzenia toku rozumowania tego Sądu przez sąd kasacyjny w ramach kontroli instancyjnej, lecz raczej czyniony bez jasnego przesłania, w odniesieniu różnych przemieszanych aspektów sprawy (materialnoprawnych i procesowych) wywód Sądu. Uzasadnienie to zawiera szereg zaczerpniętych z innych orzeczeń tez, zwłaszcza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, który został przytoczony w uzasadnieniu wyroku w obszernych fragmentach, także jeszcze przed powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na ten wyrok.
Nie negując zasadności tych tez co do ich istoty, odrębną kwestią pozostaje ich adekwatność do ustaleń poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, a także stanowisk i argumentacji prezentowanych w tej sprawie przez obie strony sporu, a co za tym idzie ich przydatność do rozstrzygnięcia tego sporu.
W skardze kasacyjnej wskazano, że kwestia sporną w sprawie jest to, czy w odniesieniu do dochodów Skarżącego - uzyskanych w badanym roku podatkowym poza granicami kraju w związku ze świadczeniem pracy na statku morskim - mają zastosowanie przepisy Konwencji, a w konsekwencji, czy dochody te objęte są, tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dostrzegał to w pewnym zakresie także Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, w tym zwłaszcza jej art. 14 ust. 3. Sąd podkreślił przy tym, że w takim razie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (Sąd nieco zmienił brzmienie odnośnego przepisu, ale nie ma to wpływu na istotę zagadnienia).
Przy braku sporu w kwestii istnienia przesłanki uzyskiwania wynagrodzenia na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, znaczenia nabierała w tej sprawie okoliczność eksploatowania statku morskiego "przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa".
Można by zatem oczekiwać, że Sąd najpierw zajmie się (wyjaśni) sposobem rozumienia tego pojęcia (przesłanki), a dopiero następnie przejdzie do oceny ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie sprawy przez organy podatkowe. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd najpierw jednoznacznie - krytycznie i negatywnie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie ("nieprzeprowadzenie przez organ postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy", w tym wadliwie jego zdaniem, dokonaną ocenę dowodów, a dopiero następnie odwołując się do wspomnianego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16 starał się wyjaśnić znaczenie pojęcia "podmiotu eksploatującego statek". Jednakże wyrok ten pomimo pewnych zbieżności co do rozstrzyganego problemu, wydany został w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, w którym w odróżnieniu od sprawy niniejszej sąd ten oddalił skargę podatnika (w sprawie dotyczącej poboru zaliczek), na tle poczynionych w niej ustaleń faktycznych oraz w odniesieniu do prezentowanej w niej argumentacji przez obie strony sporu.
Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie powołując się zatem w licznych fragmentach swojego uzasadnienia na ów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien jednak czynić określone dystynkcje pomiędzy tymi dwiema sprawami.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio po wskazaniu, że "kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", stwierdził "tymczasem zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gdańsku nie podjęły się trudu wyjaśnienia tego pojęcia".
Natomiast Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie po wskazaniu, że "kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii", stwierdził natomiast, że "zdaniem Sądu decyzję Dyrektora uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną."
Zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. rozważania, co do różnych aspektów problematyki dotyczącej identyfikacji podmiotów eksploatujących statki morskie w transporcie międzynarodowym oraz podjęta tam przez Sąd próba sprecyzowania kryteriów służących tej identyfikacji, w których to rozważaniach Sąd ten podkreślał złożoność tego zagadnienia, były kierunkowo trafne, ale poza kilkoma przykładami, nie zawierały wiążącej konkluzji. Poza tym były osadzone w realiach tamtej sprawy i odnoszone do stanowiska prezentowanego przez strony tamtego sporu. Natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe nie twierdziły, że podmiot eksploatujący statek należy utożsamiać wyłącznie z pracodawcą Skarżącego bądź właścicielem statku względnie jego armatorem, co wynikało z przykładów zaczerpniętych przez Sąd pierwszej instancji z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd nie rozwinął przy tym prezentowanej dalej tezy, również zaczerpniętej z ww. wyroku, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący statek jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Sąd nie odniósł również tej cechy konkretnie do niniejszej sprawy, nie wyjaśnił bowiem dalej, jakie jego zdaniem, elementy składały się w niniejszej sprawie na sprawowanie tego władztwa i któremu konkretnie podmiotowi należy je przypisać.
Także prezentowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, być może zaczerpnięta z innych niewskazanych wprost orzeczeń sądowych, nawiązująca do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a ściślej rzecz biorąc, według ujęcia Sądu, do kwestii, która w tym Komentarzu nie została poruszona - czyli braku unormowań, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa, wykazuje ograniczony związek z niniejszą sprawą i prezentowanym w niej stanowiskiem przez organy podatkowe. Dotyczy to również dalszej tezy tego Sądu, że "jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku."
Generalnie rzecz biorąc, ponieważ Sąd, jak już wspomniano wyżej, głównym motywem uwzględnienia skargi uczynił i na tym też poprzestał, wadliwe wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, z uchybieniem wielu przepisów wiążącej te organy procedury, jego stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia "podmiotu (przedsiębiorstwa) eksploatującego statek" odnoszonego do niniejszej sprawy pozostaje jednak niedookreślone.
Skądinąd dalekie od precyzyjnego ujęcia tego pojęcia są również organy podatkowe, co wynika przede wszystkim z niejednoznacznych informacji przekazywanych na wniosek strony polskiej przez norweską administrację podatkową.
Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do innej jeszcze kwestii stanowiącej bardzo istotny element stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe. W wydanych decyzjach organy te dużo uwagi poświęciły w swoich wywodach okoliczności polegającej na braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii w zakresie dochodów uzyskiwanych przez niego z pracy najemnej na rzeczonym statku morskim, czyli niepodleganiu w ogóle opodatkowaniu z tego tytułu w Norwegii.
Według organów podatkowych, okoliczność ta sama w sobie, a więc niezależnie od omówionej już wyżej kwestii "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa", stanowiła samoistny powód wykluczający zastosowanie wobec Skarżącego przepisów Konwencji i w dalszej kolejności skorzystanie przez niego z ulgi abolicyjnej na podstawie stosownych przepisów u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej, pomijając już sygnalizowane wcześniej zastrzeżenia odnośnie do konstrukcji jej podstaw i sposobu formułowania zarzutów, kwestii tej poświęcono także dużo uwagi.
Była więc to z punktu widzenia organów podatkowych kwestia bardzo istotna dla wyniku sprawy.
Sąd pierwszej instancji powinien się więc do niej odnieść. Sąd ten mógł więc zanegować prezentowaną przez organy podatkowe tezę, mógł też zanegować istotność tej kwestii dla wyniku sprawy, czy też stwierdzić, że w stanie sprawy dokonywanie oceny tej okoliczności jest przedwczesne, bądź też istnienie tej okoliczności nie zostało w ogóle wykazane
Natomiast Sąd nie zajął w tej mierze żadnego stanowiska, zbagatelizował tę okoliczność, zupełnie się do niej nie odnosząc. Pozbawiało to Naczelny Sąd Administracyjny możliwości kontroli instancyjnej w tym zakresie, stanowiąc istotną wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Jednozdaniowe pozbawione dalszego wyjaśnienia wtrącenie Sądu, że z treści informacji przekazanej przez norweską administrację podatkową za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych (dla ścisłości zaznaczyć należy, że jak wynika z decyzji były trzy takie informacje) "w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego, ani też statku, na którym wykonywał pracę" jest niewystarczające i dowolne, zwłaszcza, że z treści tej ostatniej informacji włączonej do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego wynikała dosyć oczywista i zrozumiała sugestia ze strony administracji norweskiej, aby strona polska dla wyjaśnienia określonych kwestii nie zwracała się o te wyjaśnienia w odniesieniu do każdego z osobna polskiego marynarza.
Kolejną istotną wadę tego uzasadnienia był sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się i dokonał oceny domniemanych uchybień organów podatkowych, głównie w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.
W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy w dosyć szczegółowej formule, w ujęciu chronologicznym przedstawił zgromadzone w sprawie dowody (dokumenty) zarówno te przedkładane na poszczególnych etapach postępowania przez Skarżącego, jak i te pozyskiwane z urzędu w toku prowadzonego postępowania. Następnie zaś organ odwoławczy przedstawił swój punkt widzenia w kwestii, jakie okoliczności z tych dokumentów wynikają i dokonał oceny, abstrahując od kwestii jej prawidłowości, jakie jest ich znaczenie dla sprawy starając się przy tym zidentyfikować istotne dla tej sprawy przesłanki materialnoprawne.
Sąd pierwszej instancji miał prawo w zakresie swojej kompetencji krytycznie odnieść się do prawidłowości działań i oceny dokonanej przez organy podatkowe w powyższym zakresie, w tym także co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez te organy podatkowe oraz w tym kontekście sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie - ale powinien to w sposób rzetelny i przekonujący wyjaśnić, czego jednak nie uczynił.
Ocena ta jest natomiast tyleż autorytarna, bo bez podania uzasadniającej tę ocenę argumentacji, co gołosłowna i ogólnikowa. Sąd stwierdził na wstępie (str. 17 uzasadnienia), a następnie powtórzył w konkluzji (str. 19 uzasadnienia), że "decyzję Dyrektora należy uznać za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną." Zestawiają treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, taka - jak przedstawiona wyżej "diagnoza" - byłaby dalece bardziej adekwatna do tego ostatniego uzasadnienia.
Sąd podkreślał dalej w tym uzasadnieniu, że "w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczny zarządem w Norwegii".
Natomiast wskazywanie przez podatkowy organ odwoławczy, że tak nie jest, wynikało w ocenie Sądu, "z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości."
Na podobnym stopniu ogólności oparta została również konkluzja wywodów Sądu pierwszej instancji, w której Sąd ten po omówieniu wymogów wynikających dla organów podatkowych z treści art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że "(...) dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów w szczególności nie i poddanie wnikliwej ocenie złożonych przez Skarżącego dokumentów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego."
Taki sposób "wyjaśniania" motywów rozstrzygnięcia oraz wykazywania i uzasadniania uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, pasowałby równie dobrze do każdej sprawy podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie odpowiada to jednak wymogom co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Niezależnie od powyższego w zakresie adresowanych do organu podatkowego wskazań co do dalszego postępowania (zdanie drugie art. 141 § 4 P.p.s.a.) w kontekście art. 153 tej ustawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne, czy gdyby organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wykazał należytą staranność i dochował wszelkich wymogów wynikających ze wskazanych jako naruszone przez ten organ przepisów postępowania podatkowego, to czy mógłby, formalnie rzecz biorąc, dojść do analogicznych jak dotychczas wniosków, czy też jednak sądząc z tego fragmentu uzasadnienia, w którym Sąd wskazał, że "zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii", sprawa zastosowania wobec Skarżącego przepisów Konwencji jest już jednak, według Sądu pierwszej instancji, przesądzona. Z takim trudnym dylematem musiałby się również zmierzyć organ podatkowy, gdyby wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny.
Mając na uwadze powyższe, nie przesądzając o wyniku sprawy i kierunku rozstrzygnięcia, w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, Sąd ten w pierwszej kolejności powinien dokonać oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie wobec Skarżącego przepisów Konwencji oraz w tym kontekście dokonać oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz osąd ten uzasadnić w sposób, który nawiązywałby do treści uzasadnienia zaskarżonej do tego Sądu decyzji, nie zaś jak dotychczas poprzez wygłaszanie autorytarnych, ogólnikowych twierdzeń.
Uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).