II FSK 735/22

II FSK 735/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1682/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 47,
KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 6, art. 91, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87, art. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1995 nr 36 poz 175
art. 1, art. 13, art. 14,
PROTOKÓŁ Nr 1 I Nr 4 DO KONWENCJI O OCHRONIE PRAW CZŁOWIEKA I PODSTAWOWYCH WOLNOŚCI sporządzony w Paryżu dnia 20  marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 4a, art. 27g ust 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 par 1 pkt 1, art. 151, art.. 235, art. 122, art. 121 par 1, art. 187 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1682/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1682/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem
art. 19 TUE, w zw. z art. 6 ,w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem
art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków
oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship ) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem
art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem
art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE)
nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost w MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 pkt f i g);
7) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 2, w zw. z art. 1, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem
art. 26, w zw. z art. 27 i w zw. z art 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji, w zw. z art 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust 1 lit. h) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego/encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie przepisów Konwencji;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3
oraz 22 ust. 2 lit. a Konwencji, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w sprawie;
14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.;
2. art. 151 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3. art 151 w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie
art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie 185 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
W sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. miał wykonywać pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika, jakim jest skarga kasacyjna, wskazuje, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący kasacyjnie wymienił nie tylko przepisy p.p.s.a. (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151), O.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - art. 4a i art. 27g ust. 1 i 2), czy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja" - art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. h, ale również następujące akty prawne, jako naruszone przez sąd pierwszej instancji:
- Konstytucję RP,
- Traktat o Unii Europejskiej,
- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,
- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,
- Konwencję Solas.
W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, tj. naruszenie przepisu art. 22 § 2a O.p., który był podstawą do wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji. To bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej w sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje, że skarga ta jest nieuprawniona. Pogląd ten wyrażony został już wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjnych m. in. w wyrokach z dnia: 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 524/21; II FSK 379/22; II FSK 860/23; 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 758/23; 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 40/22. Stanowisko takie i przytoczone argumenty skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i uznaje za swoje.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w skardze kasacyjnej zawarto wiele zarzutów oraz powołano cały szereg aktów prawnych, to konfrontacja tych zarzutów z brzmieniem przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby one być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest natomiast nieuzasadnione. Należy mieć przy tym na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu zainicjowano postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka określona w art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji, do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów i sądu pierwszej instancji, które odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji.
W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem należy ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego w istocie zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 530/21).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, a także wyroku sądu pierwszej instancji, to należy stwierdzać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych względów należało je uznać za nieuprawnione.
Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 480 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ M. Wolf-Kalamala