II FSK 734/05

II FSK 734/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Dziełak
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 par. 1, art. 70 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Fundacji "F." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1272/01 w sprawie ze skargi Fundacji "F." na decyzję Izby Skarbowa w G. z dnia 5 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w . na rzecz Fundacji "F." kwotę 3.223 zł /słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia trzy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1272/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Fundacji "F." na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.
Z treści obszernego uzasadnienia wynikało, że (...) Urząd Skarbowy w G. - w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego - decyzją z dnia 22 grudnia 2000 r., (...) określił Fundacji "F.", wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Fundacja nie wykazała należnego budżetowi podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w związku z niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na produkcję filmów nie zakończoną do 31 grudnia 1994 r. Urząd Skarbowy uznał za koszt uzyskania przychodu roku 1994 kwotę: 38.170,80 zł - wydatkowaną na produkcję filmów, których realizację Fundacja zakończyła w badanym roku podatkowym; 7.966,14 zł - odpowiadającą amortyzacji naliczonej od środków trwałych zakupionych przez Fundację. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżyła zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. do kwoty 72.499 zł.
Izba skorygowała ustalenia organu pierwszej instancji i zmniejszyła o kwotę 2.616,82 zł wartość środków trwałych nie uznanych za koszt uzyskania przychodów roku 1994, oraz zmniejszyła o kwotę 61,01 zł wartość odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów roku 1994. Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie miał w sprawie zastosowania par. 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508, dalej: rozporządzenie/, gdyż Fundacja nie jest ani szkołą, ani instytucją filmową, ani też instytucją kultury. Z zestawienia przepisów prawa podatkowego wynikało, że środki trwałe zakupione przez osoby prawne realizujące cele statutowe nie tylko nie są kosztem jednorazowo w momencie ich nabycia, ale generalnie nie są również kosztem odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Jedynie na zasadzie wyjątku, odpisy amortyzacyjne są kosztem, o ile nabyte środki trwałe służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację, a nie wyłącznie realizowanej przez Fundację działalności statutowej. Wobec powyższego zupełnie bezzasadnym było zawarte w odwołaniu żądanie uznania za koszt wydatków poniesionych przez Fundację na zakup środków trwałych ze względu na fakt, iż służyły one działalności statutowej prowadzonej przez Fundację.
Izba Skarbowa ponadto na podstawie art. 7, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./ nie znalazła podstaw do uznania spornych wydatków na nie zakończoną produkcję filmów za koszt uzyskania przychodów roku 1994 utrzymując w mocy rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Ustosunkowując się z kolei do zarzutów natury proceduralnej organ podatkowy wskazał, że w dniu 20 listopada 2000 r. został sporządzony protokół z kontroli. Strona została poinformowana o prawie z art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, z którego skorzystała i w ostatnim dniu 21-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli złożyła na poczcie, w dwóch odrębnych pismach zastrzeżenia do protokołu wnioskując w nich o przeprowadzenie dowodów.
(...) Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2000 r. (...) odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. P. oraz 8 uczestników szkoleń prowadzonych przez Fundację, podając że Fundacja w trakcie prowadzonego postępowania złożyła materiały potwierdzające fakt prowadzenia działalności dydaktycznej. Wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dowodów zakupu i przekazania do używania środków trwałych oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania na ww. okoliczność W. P., nie został przez Urząd Skarbowy rozpatrzony, gdyż wniosek ten wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 27 grudnia 2000 r. tj. 5 dni po wydaniu przez tenże organ decyzji wymiarowej za rok 1994. Wniosek ten został natomiast rozpatrzony w toku postępowania odwoławczego i spowodował, że Izba Skarbowa skorygowała ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Zbędne było przesłuchanie W. P. na okoliczność zakupu i przekazania do używania środków trwałych, gdyż okoliczności te wynikały z przedłożonych przez podatnika i włączonych do akt sprawy dowodów źródłowych /faktury, dowody OT/.
Izba Skarbowa nie stwierdziła naruszenia art. 178 o.p., podając, że z materiałami zgromadzonymi w sprawie zapoznał się w dniu 18 grudnia 2000 r. pełnomocnik substytucyjny oraz, że został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w terminie 3 dni począwszy od dnia zapoznania się z zebranym materiałem. Z prawa tego pełnomocnik substytucyjny nie skorzystał. Nie znalazł także uznania zarzut naruszenia art. 283 par. 1 pkt 1 o.p., bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują skutków prawnych naruszenia art. 283 par. 1 pkt 1 tej ustawy.
Fundacja zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Alternatywnie zawnioskowała o uchylenie w całości decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178, art. 180, art. 187, art. 210, art. 216 oraz art. 283 o.p. oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału. Zdaniem strony skarżącej w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do rażących uchybień procedury postępowania podatkowego, które skutkować winny stwierdzeniem nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej. Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu uchybienia te uznała za niemające wpływu na wynik sprawy, W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego również podjęta została z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać uznana za nieważną. Zarzucono, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do części wniosków dowodowych strony, a Izba Skarbowa to zaaprobowała i w ten sposób doszło do rażącego naruszenia art. 188 o.p. Rażącym naruszeniem prawa, a przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych, była odmowa pełnomocnikowi strony udostępnienia akt sprawy celem ich przeglądnięcia, po wydaniu decyzji a przed wniesieniem odwołania.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. /III SA 3279/99/ nie stwierdził, aby w sprawie organy podatkowe dopuściły się "rażącego" naruszenia prawa.
Nie stwierdzono także naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie postawiła w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i nie kwestionuje zaskarżonej decyzji co do meritum sprawy. Tym samym sąd - nie znajdując z urzędu uchybień przepisów prawa materialnego mających zastosowanie przy określaniu skarżącej zobowiązania podatkowego - odniósł się wyłącznie do zarzutów uchybienia przez organy podatkowe przepisom procesowym.
Za niesporne uznano, że w dniu 14 grudnia 2000 r. zostały sporządzone przez stronę i jej pełnomocnika trzy odrębne pisma zawierające wnioski dowodowe, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego kolejno 19 grudnia 2000 r., 21 grudnia 2000 r. i 27 grudnia 2000 r. Wnioski dowodowe zawarte w dwóch pierwszych pismach zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, a odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniono. Wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie trzecim organ pierwszej instancji nie rozpoznał, z tej przyczyny, iż pismo to wpłynęło po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji podatkowej. W tej sytuacji wnioski te rozpoznawał odwoławczy. Sąd wskazał, że skarżąca ma słuszność twierdząc, iż Urząd Skarbowy powinien wstrzymać się z wydaniem decyzji wymiarowej przez kilka jeszcze dni, nie czyniąc jednak tego, organ nie naraził w istocie interesów strony. Argumentacja organów podatkowych mająca uzasadniać odmowę nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Uchybienie organu pierwszej instancji - wbrew zarzutom strony skarżącej - nie utrudniło sporządzenia środka odwoławczego. Wskazano, że pełnomocnik został zapoznany z materiałami sprawy w dniu 18 grudnia 2000 r. i nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału w terminie 3 dni począwszy od dnia zapoznania się z tymi materiałami. Ponadto strona skarżąca otrzymała decyzję wymiarową, a po jej doręczeniu materiał dowodowy stanowiący podstawę faktyczną decyzji nie zmienił się, a więc nie było żadnych przeszkód do prawidłowego sporządzenia odwołania, które przed rozpoznaniem, można było w każdym czasie uzupełnić. Ta nieprawidłowość nie wywołała - w ocenie sądu - żadnych negatywnych skutków dla strony, a na pewno nie nastąpiły skutki prawne niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Takie też skutki prawne nie nastąpiły w sytuacji przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia wystawionego nie przez naczelnika urzędu skarbowego a przez zastępcę naczelnika. Jednakże, zdaniem Sądu wystawienie w niniejszej sprawie upoważnienia do kontroli podatkowej przez zastępcę naczelnika, mimo braku w art. 283 par. 1 o.p. delegacji kompetencji naczelnika do wydawania takowych upoważnień, nie może skutkować nieważnością czy uchyleniem decyzji podjętych m.in. na podstawie ustaleń dokonanych w toku tej kontroli, tym bardziej, że skarżąca nie zakwestionowała tego upoważnienia w toku kontroli i nie skorzystała z przysługujących jej w tej sytuacji uprawnień.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszeniu prawa materialnego, tj. /1/ art. 70 par. 1 o.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu w stosunku do zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994, które to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r., a zatem przed wydaniem decyzji Izby Skarbowej w G., którą to stwierdzono zaległość w tymże podatku, a także przed zastosowaniem środków egzekucyjnych celem wyegzekwowania powyższej zaległości, co nastąpiło nie wcześniej, niż przed wydaniem przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. tytułu wykonawczego (...) z dnia 16.01.2001 r. celem wyegzekwowania powyższej należności, przy czym należność ta została wyegzekwowana od strony skarżącej w dniu 14.02.2001 r.; /2/ art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię obejmującą przyjęcie, iż wolny od podatku w rozumieniu tego przepisu jest jedynie dochód "realny" podatnika, nie zaś dochód "podatkowy", co oznacza, że w przypadku wykazania straty bilansowej przez podatnika powyższy przepis nie może mieć zastosowania; /3/ art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie obejmujące ustalenie zaległości podatkowej strony skarżącej w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, iż wobec przeznaczenia środków przez podatnika na cele wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wysokości większej, aniżeli jego dochód, u podatnika nie wystąpił w ogóle dochód podlegający opodatkowaniu; /4/ par. 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię obejmującą przyjęcie, że przepis powyższy dotyczy kwestii środków trwałych należących do instytucji kultury i instytucji filmowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o środki trwałe służące do nauczania i wychowania w tychże instytucjach, bez określania, do kogo powyższe środki należą.
Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ i art. 145 par. 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. w związku przepisami: art. 70 par. 1 o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i par. 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia - poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w G., która to decyzja obarczona była naruszeniami powyżej wymienionych przepisów prawa materialnego; a ponadto w związku z przepisami art. 123, art. 178 i art. 200 o.p., które to przepisy zostały także naruszone przez Izbę Skarbową w wyżej wskazanej decyzji w sposób opisany w skardze na tą decyzję, jak również poniżej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; co wszystko winno prowadzić do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. lub też stwierdzenia jej nieważności,
Ponadto "z ostrożności" zarzucono naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez brak wzięcia pod uwagę naruszeń prawa materialnego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r., wskazanych powyżej w podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenia WSA powinien wziąć pod rozwagę z urzędu. Jak też i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia przez WSA stosownego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym za rok 1994, objęte decyzją Izby Skarbowej, nie uległo przedawnieniu w myśl przepisu art. 70 par. 1 o.p., podczas gdy już prima facie widać, że kwestia ta mogła mieć znaczenie dla załatwienia sprawy, gdy decyzja Urzędu Skarbowego stwierdzająca zaległość została wydana w dniu 22 grudnia 2000 r. /zobowiązanie przedawniało się w dniu 31.12.2000 r./, zaś decyzja Izby Skarbowej została wydana w dniu 5 czerwca 2001 r.
Podniesiono także, że wszystkie naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż samo uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej prowadzić winno do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, natomiast wzięcie przez WSA pod uwagę uchybień przepisom prawa materialnego w decyzji Izby Skarbowej również mogło prowadzić do uchylenia tejże decyzji.
W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o: /1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. w całości - w przypadku przesłanek z art. 188 p.p.s.a.,/2/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - w przypadku przesłanek z art. 185 par. 1 p.p.s.a., /3/ zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, /4/ a ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych w treści skargi kasacyjnej dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 70 par. 1 o.p. oraz 106 par. 3 p.p.s.a. w części w jakiej kwestionują brak ustaleń sądu pierwszej instancji w przedmiocie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych podobnie zresztą jak organy podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedłożył niepoświadczone kserokopie dokumentów, tj. tytuł wykonawczy (...) z 21 sierpnia 2000 r., upomnienie z dnia 2 sierpnia 2000 r. skierowane do skarżącej z potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 22 sierpnia 2000 r. oraz wykaz zaległości skarżącej na dzień 22 sierpnia 2000 r. Z powyższych kserokopii nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie niniejszej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie. Przede wszystkim należy zauważyć, że wśród przekazanych przy piśmie z dnia 20 lipca 2005 r. załączników nie ma dokumentu, który wskazywałby, czy o zajęciu rachunki bankowego podatnik został powiadomiony. Otóż z treści art. 70 par. 3 w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. bieg terminu przedawnienia mógł być przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie może budzić wątpliwości, że upomnienie skierowane do skarżącej w dniu 2 sierpnia 2000 r. nie jest czynnością egzekucyjną. Taką czynnością jest niewątpliwie zajęcie rachunku bankowego skarżącej. Przy czym jak wynika z treści zacytowanego wcześniej art. 70 par. 3 o.p. nie wystarczy samo dokonanie czynności egzekucyjnej, ale również niezbędne jest powiadomienie o niej podatnika. W orzecznictwie sądowym powstały rozbieżności na tle stosowania art. 70 par. 3 o.p., a mianowicie dotyczyły one tego, czy powiadomienie o dokonaniu czynności egzekucyjnej winno nastąpić przed, czy może nastąpić już po upływie terminu przedawnienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, że jeżeli daty czynności egzekucyjnej i zawiadomienia o niej podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie /por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2004, s. 270, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 528/05 - nie publ.
W niniejszej sprawie powyższa okoliczność nie została bezspornie wykazana, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi w tym zakresie.
Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji dopuści dowód z dokumentów zawartych w aktach egzekucyjnych i w sposób niebudzący wątpliwości ustali czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego czy też nie. Dopiero po tak dokonanych ustaleniach możliwe będzie ewentualne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. W obecnym stanie sprawy jest to przedwczesne.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ w zw. z art. 207 par. 2 p.p.s.a.