II FSK 729/22

II FSK 729/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 96/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-11-19
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 123,  art. 192, art. 181, art. 180 par. 1, art. 178 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 par. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1, art. 23
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 96/20 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. C. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 96/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). w zw. z art. 2a O.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, zaakceptowanie przez Sąd decyzji opartej na niewłączonych dowodach do postępowania według zasad i norm prawnych oraz niepodjęcia działań, które mogły wyjaśnić stan faktyczny sprawy,
- art. 145 § 1 pkt I lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 123 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w istotnych czynnościach postępowania tj. pozbawieniu Skarżącego możliwości zapoznania się z dowodami, które pomimo że nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, zostały przez organ zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego i powołane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1,art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, tj. interpretowanie przedstawionych przez Skarżącego dowodów jako nieistotnych (zeszyty poboru paliwa do tankowań, zeznania pracowników, zdjęcia samochodów cystern, dowody na podejmowanie działań przez Skarżącego w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta) a przypisywanie dowodom zebranym wobec Budokaz Sp. z o.o. (co do których Skarżący nie miał możliwości się wypowiedzieć) jako dowodom z wyższą mocą dowodową,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku art. 123 w związku z art. 190 O.p. przez niedostrzeżenie i powielenie przez Sąd błędów organów podatkowych, polegających w szczególności na uniemożliwieniu Skarżącemu czynnego udziału w istotnych czynnościach postępowania tj. oparciu wydanej decyzji ostatecznej na dowodach, które nie zostały włączone zgodnie z obowiązującymi przepisami do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego tj. przeprowadzenie przesłuchania świadków o którym Skarżący nie został zgodnie z przepisami zawiadomiony oraz na okoliczność przesłuchania nie zostały włączone protokoły do akt sprawy Skarżącego z którymi mógłby się zapoznać, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 192 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd decyzji opartej na niewłączonych według zasad i norm prawnych do postępowania dowodów przez co Skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co uniemożliwiło Skarżącemu należytą obronę praw i w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. przez uznanie przez Sąd, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego był prawidłowy a dowody zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach badanego postępowania zostały włączone zgodnie z art. 181 O.p, pomimo że nie zostały objęte postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r. włączającym do akt sprawy dokumenty uzyskane w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B. Sp. z o.o., co narusza art. 123 O.p.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 192 O.p. przez stwierdzenie przez Sąd, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie był zobligowany do włączania całości akt z innego postępowania, w sytuacji gdy decyzję ostateczną oparto na dowodach znajdujących się w aktach innego postępowania a Skarżący został pozbawiony wglądu do tychże dowodów,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 192 w zw. z art. 178 i art. 179 O.p. przez uznanie przez Sąd, że dokumenty zebrane w stosunku do kontrahentów objęte były tajemnicą skarbową i dostęp Skarżącego do akt zgormadzonych w innej sprawie byłby niezgodny z prawem, w sytuacji gdy organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie wydał prawomocnego postanowienia w przedmiocie objęcia tajemnicą skarbową dowodów (nie włączył ich do akt sprawy) a dokonał ich interpretacji w wydanej decyzji ostatecznej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stwierdzenia organu, że włączenie zanonimizowanego wyciągu z rachunku bankowego kontrahenta B. Sp. z o.o. byłoby bezcelowe, w sytuacji gdy w wydanej decyzji ostatecznej organ powołuje ten dowód i dokonuje jego interpretacji w uzasadnieniu wydanej na rzecz Skarżącego decyzji co stanowi naruszenie art. 123 oraz art. 192 O.p.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 O.p. oraz wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (sygn. C 189/18) przez zaakceptowanie przez Sąd oparcia przez organ wydanej decyzji na dowodach niełączonych prawnie do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego co spowodowało, że Skarżący został pozbawiony prawa dostępu do pełnych akt sprawy oraz czynnego udziału w postępowaniu w stosunku do dokumentów źródłowych na których oparto decyzję,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez zaakceptowanie utrzymania przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo że w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do ego przedłużania,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 192 i art. 200 O.p. przez akceptację oparcia wydanej decyzji na dokumentach niewłączonych do akt spawy, co spowodowało brak możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 oraz z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. przez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony przez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym i dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego stojącego w sprzeczności z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz brakiem ustosunkowania się do argumentacji i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych przez Skarżącego orzeczeniach odmiennego niż wyrażone przez organ w skarżonej decyzji, co narusza zasadę zaufania do stosowania prawa przez organy podatkowe,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art.12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z póź. zm.), przez akceptację nieprowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie i nie kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 wraz z art. 180 § 1 O.p., przez akceptację pominięcia przez organ podatkowy w toku postępowania przedłożonych przez Skarżącego dowodów jako dowodów na podstawie których organ zgodnie z przepisami prawa mógł określić kwotę wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w zakresie nabycia paliwa, co zostało potwierdzone przez organ w decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dotyczącej podatku akcyzowego, gdzie organ określił ilość oraz wartość nabytego przez Skarżącego paliwa,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 wraz z art. 192 O.p. przez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. Sp. z o.o. i możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd niedokonania przez organ obiektywnej oceny materiału dowodowego i niepodjęcie czynności, które mogłyby w pełni wyjaśnić wątpliwości w sprawie,
- art. 145 1 pkt 1 lit. c, art. 134 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd co zostało wskazane w uzasadnieniu wyroku a nie miało swojego źródła w skarżonej decyzji, że Skarżący przedłożył jako dowody tylko dwa zdjęcia samochodów dokonujących dostawy i tankowania na jego bazie paliwowej i na żadnym ze zdjęć nie były widoczne numery rejestracyjne, które umożliwiłyby identyfikację właściciela pojazdu, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący przedłożył 3 zdjęcia samochodów ciężarowych z uwidocznionymi numerami rejestracyjnymi, które były wskazywane także w dokumentach WZ a z ustaleń Organu wynika, że właścicielem pojazdów była m.in. spółka Budokaz,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnianie wpływu udowodnionej okoliczności, że w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. spółka B. była właścicielem pojazdów, którymi zgodnie z zebranymi dowodami dostarczała paliwo na rzecz Skarżącego, na zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy z tego okresu oraz rzetelności faktur dokumentujących dostawy za ten okres,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 w związku z art. 180 oraz art. 274c § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd niewłączenia niedokonania oceny w skarżonej decyzji protokołów/informacji z "kontroli krzyżowych" prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego czym naruszono zasadę wyrażoną wart. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 § art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd decyzji organu, w której pominięto zgodne zeznania R. P., G. L. i Skarżącego, że E. wykonywał usługę przewozu na rzecz Skarżącego jako kierowcę zatrudniając G. L. i usługa ta była wykonana i udokumentowana rzetelną fakturą,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo iż zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty,
- art. 145 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a. przez naruszenie zasady określoności przepisów prawa tj. zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organu podatkowego, że pomimo jasnej wykładni językowej oraz logiki obu współistniejących i uzupełniających się przepisów art. 22 ust.1 wraz z art. 23 u.p.d.o.f. odmawiającego uznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami od B. sp. z o.o. oraz innymi licznymi dokumentami,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a. przez oddalenie skargi i naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiającej się jednolitością orzekania na tle analogicznych stanów faktycznych dającą obywatelowi poczucie stabilności linii orzeczniczej i budując zaufanie poprzez wydanie w identycznych stanach faktycznych tj. posiadanie faktur uznanych przez organ jako nierzetelnych, odmiennych rozstrzygnięć na tle wskazanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 22 ust.1 wraz z art. 23 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p., tj. zaakceptowanie przez Sąd niezastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo uznania że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 oraz z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez zaakceptowanie nałożenia na Skarżącego obowiązków niewynikających ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego co doprowadziło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. badania zaplecza pracowniczego, sprzętowego oraz oględzin siedziby spółki B. w sytuacji gdy Skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta w publicznych rejestrach przedsiębiorców, zwróci się do organu podatkowego właściwego kontrahentowi o weryfikację rzetelności podatkowej B. sp. z o.o. oraz dokonał weryfikacji posiadanej koncesji wydanej przez właściwy organ administracji na obrót paliwem, które zamierzał nabyć,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.p., przez zaakceptowanie zobowiązania Skarżącego przez organ do określonego zachowania nie wynikającego z przepisów prawa, "tj. badania zaplecza pracowniczego, sprzętowego oraz oględzin siedziby spółki B. w sytuacji gdy Skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta w publicznych rejestrach przedsiębiorców, zwróci się do organu podatkowego właściwego kontrahentowi o weryfikację rzetelności podatkowej B. sp. z o.o. oraz dokonał weryfikacji posiadanej koncesji- wydanej przez właściwy organ administracji na obrót paliwem, które zamierzał nabyć.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.).
Istotą sporu w sprawie jest ocena rzetelności zaewidencjonowanych przez Stronę po stronie kosztów faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 3.570.565,28 zł oraz przez firmę E. na łączna kwotę netto 140.000,00 zł.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Bezzasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, 187 § 1 i 191 O.p.
Jak słusznie zauważył Sąd, fakty istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, można było ustalić na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ podatkowy zeszytów tankowań paliwa przez kierowców. Organ podkreślał, że nie kwestionuje posiadania paliwa przez skarżącego. Sąd słusznie przyznał rację organowi, że na podstawie tych zeszytów nie można wykazać, że Skarżący nabywał paliwo od firmy B., zgodnie z treścią przedstawionych przez siebie dokumentów i ponosząc wynikające z ich treści wydatki, zaliczane przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie niezasadny jest zarzut pominięcia dowodów W-Z, organ odniósł się do tych dokumentów, bardzo szczegółowo. Jak słusznie zauważył Sąd, organ nie pomiął tych dokumentów, ale trafnie przyjął, że na ich podstawie nie można wykazać by Skarżący dokonywał wydatków na nabywanie od spółki B. paliwa, zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd, że z szeroko udokumentowanych ustaleń organu wynika, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była rzetelnym przedsiębiorcą. Prezes tej spółki wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz wskazania miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznej siedziby, źródła pochodzenia oleju napędowego będącego przedmiotem fakturowania oraz miejsca jego składowania, majątku trwałego, w tym pojazdów służących do transportu paliw, zatrudnienia pracowników, nie przedstawił tych informacji. Osoby wynajmujące kolejno B. lokale zeznały, że nie była w nich prowadzona żadna działalność gospodarcza, prezes pojawiał się sporadycznie, nie pojawiały się inne osoby, nie odbywały się spotkania i nikt w nich nie przebywał. Na podstawie informacji z ZUS ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników, a dane ujęte w sprawozdaniu finansowym B. za 2013 r. są niewiarygodne. W tym kontekście należy oceniać historię rachunku bankowego, na którą organ powołał się uzasadniając tezę o fikcyjnym charakterze działalności spółki B. Z historii rachunku wynika, że spółka B. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza wydatkami na lokal, a środki spływające na rachunek były w ciągu kilku dni wypłacane w bankomatach.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który przyznał rację organowi, że dane wynikające z historii rachunku bankowego objęte są tajemnicą skarbową i nie mogą być udostępniane osobom postronnym, zaś przedstawienie Skarżącemu danych w wersji zanonimizowanej pozbawione byłoby znaczenia, gdyż dane nieobjęte anonimizacją, czyli dotyczące transakcji ze Skarżącym, dotyczyłyby jedynie danych już mu znanych.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 181 § 1 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd decyzji organu, w której pominięto zgodne zeznania R. P., G. L. i Skarżącego, że E. wykonywał usługę przewozu na rzecz Skarżącego. Zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej dla firmy Skarżącego przez E. nastąpiło ze względu na brak wykonania ujętej w niej usługi. Jak słusznie zauważył Sąd, co do zakresu przedmiotowej usługi, zeznania Skarżącego i wyjaśnienia właściciela firmy E. diametralnie się różnią. Skarżący zeznał, że w ramach wskazanej faktury zostały wykonane roboty ziemne tj. wykopy, transport piasku, ziemi, wymiana gruntu, stabilizacja, był też nawożony piasek. Roboty były wykonane na obwodnicy L. na odcinku węzeł włodawski – S., prace dotyczyły również obwodnicy. W ramach usługi odbywał się również transport piasku z kopalni w J. i kruszywa z bazy w L. Skarżący nie pamiętał czy na roboty była sporządzona pisemna umowa oraz nie umiał odpowiedzieć na pytanie ilu pracowników brało udział w realizacji usługi wykonania drogi serwisowej i ile czasu trwała realizacja tej usługi. Z kolei właściciel E., stwierdził że usługa opisana w fakturze jako "wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. polegała wyłącznie na przewiezieniu samochodem marki S. kruszywa stanowiącego własność Skarżącego, z jego kopalni w K. na drogę dojazdową do obwodnicy L., na odległość kilkunastu kilometrów. Ponadto wyjaśnił, że usługi tej nie wykonywał osobiście, gdyż nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Wskazane rozbieżności świadczą o fikcyjności usługi, podobnie jak inne dowody w tym brak odpowiedniej ilości paliwa w firmie E. do wykonania usługi oraz sposób dokonania korekty faktury (dostosowujący treść faktury do składanych później zeznań). Zdaniem Sądu, organ trafnie przyjął, że wyjaśnienia G. L. nie zmieniają oceny o fikcyjności usługi wykazywanej zakwestionowaną fakturą. Jak słusznie zauważa Sąd, fakt wykonywania przewozów przez wskazaną osobę nie jest dowodem na to, że odbywały się one w ramach usługi wykonywanej na rzecz firmy Skarżącego. Zwraca uwagę fakt, że właściciel firmy E. składał niespójne wyjaśnienia co do wynagrodzenia dla tej osoby raz twierdząc, że wykonywał pracę w zamian za usługi budowlane, innym razem, że płacił wynagrodzenie.
Skarżący podniósł liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jednak żaden z podniesionych zarzutów nie podważa prawidłowości i zasadności wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku.
Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f.
Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z oczywistych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10).
W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10). W sytuacji, gdy wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości dostaw wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy dostawy te w rzeczywistości zostały wykonane ale przez niezidentyfikowany podmiot, inny niż wykazany w zakwestionowanych fakturach. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a