II FSK 728/22

II FSK 728/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 511/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-02-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 511/21 w sprawie ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od AK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 lutego 2022 r., I SA/Lu 511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę AK (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że
podczas kontroli organ znalazł nieprawidłowości w księgach podatkowych Skarżącego zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów. Po stronie przychodów: Skarżący nie wykazał w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym sprzedaży 1.417,82 kg sera na rzecz firm bułgarskich. Organ przeanalizował faktury nabycia sera przez Skarżącego, dokumenty opisujące wydanie tych towarów przez Skarżącego na rzecz nabywców oraz ilości transportowanego sera. W ocenie organu podatnik w wystawianych przez siebie fakturach zaniżał ilość sprzedawanego sera i tym samym przychód pochodzący z tych transakcji. Organ zauważył, że podatnik nie potrafił konkretnie wykazać co się stało z "niesprzedaną" ilością sera. Twierdził jedynie, że nie była ona przedmiotem dostaw na rzecz bułgarskich kontrahentów. W odniesieniu do wysokości zaniżonego przychodu organ przyjął, że sprzedaż 1.417,82 kg sera została dokonana według cen, wynikających z faktur wystawianych przez Skarżącego na rzecz bułgarskich nabywców.
Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał - w zakresie sera- że organ trafnie stwierdził, iż Skarżący nie zadeklarował przychodu ze sprzedaży 1.417,82 kg sera. Podatnik nie potrafił wykazać organowi co stało się z tym towarem. W skardze przyznał, że taka ilość sera nieujęta w fakturach faktycznie trafiła do bułgarskich kontrahentów. Przekonywał natomiast, że w ten sposób uzyskali oni bonifikatę. W świetle twierdzeń podatnika sąd zgodził się z organem co do tego, że faktury dokumentowały tylko część transakcji gospodarczych, a podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania. Sąd zaaprobował, że cenę za ser, wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz bułgarskich kontrahentów, organ odniósł do sera sprzedanego bez dokumentacji (poza fakturami). Sąd powtórzył za organem, ze Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży sera pomijanego w wystawianych fakturach i w zeznaniu podatkowym. Nie ma znaczenia, czy podatnik otrzymał wynagrodzenie od bułgarskich kontrahentów, czy nie. Kluczowe jest, że Skarżący - jak sam przyznał w skardze - sprzedał ser poza dokumentacją. Sąd zaznaczył, że Skarżący miał obowiązek rzetelnie dokumentować czynności – tego zabrakło. Nie ma znaczenia, czy podatnik działał w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony), czy niezawiniony. Uwzględnił transakcje na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Sąd zaznaczył, że od wszczęcia kontroli w czerwcu 2018 r. Skarżący bez przeszkód mógł podjąć nie tylko polemikę z organami podatkowymi, ale mógł współdziałać z nimi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy we wszystkich istotnych aspektach,
W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ kosztów w kwocie 3.793,76 zł (strój do jazdy rowerem, na którym był nadrukowany znak firmy Skarżącego), sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest to reklama. Nabycie przez podatnika stroju sportowego nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był to wyłącznie prywatny wydatek podatnika. Potrzeba kupowania odzieży - tej codziennej, popołudniowej, wieczorowej czy sportowej - towarzyszy każdemu bez względu na profesję, tryb życia, realizowane pasje. Po drugie – tego ubrania już nie ma i nie można ocenić, czy - i jakie znaki - rzeczywiście były na nim umieszczone. Jednocześnie podatnik nie wykazał żadnych wydatków związanych z umieszczeniem logo jego firmy na zakwestionowanym stroju rowerowym.
W zakresie serwatki paszowej, sąd zaakceptował ustalenia organu, że wydatek w wysokości 77.400 zł rzekomo na zakup 50,4 ton serwatki paszowej od rolnika nie ma związku z rzeczywistością. Rzekomy zbywca serwatki paszowej JG nie potrafił wykazać pochodzenia tego towaru, nie dysponował żadnymi dokumentami opisującymi parametry serwatki. Skarżący miał się z nim rozliczać gotówką. Rzekomo nabywana przez podatnika serwatka była przeterminowana.
Tymczasem, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego, serwatka została sprzedana holenderskiej firmie, jednak wymieniony holenderski kontrahent zamawiał u Skarżącego serwatkę do spożycia przez ludzi o określonych parametrach i dodatkowo z certyfikatem. Sporna serwatka miała być przeznaczona dla zwierząt i przeterminowana, a jej pochodzenia i parametrów ani JG, ani podatnik nie znali. W dokumentach przewozowych nie ma wzmianki o tym, że serwatka trafiająca do holenderskiego nabywcy była serwatką paszową. Także według holenderskiej administracji podatkowej, przedmiotem transakcji była serwatka w proszku o jakości spożywczej, która następnie trafiła do kolejnego holenderskiego nabywcy.
Skarżący wskazał, że nieścisłość w dokumentacji to był błąd pracownika holenderskiego nabywcy, a negocjacje dotyczyły "serwatki paszowej". Sąd ocenił, że rzekomy błąd to ze strony Skarżącego przedsięwzięcie celowe, mające na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w sposób fikcyjny, noszący znamiona zaplanowanego uszczuplenia podatkowego. Rachunki dotyczące serwatki paszowej były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych.
3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.:
- naruszenie przepisów postępowania, tj. :
1) art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i przyjęcie, iż podatnik osiągnął nieopodatkowany przychód ze sprzedaży sera bez dokumentacji. Wniosku takiego nie można wyprowadzić ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
2) art. 1 P.p.s.a. w zw. z art 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż zakup odzieży i naniesienia na nią znaku firmy oraz danych pozwalających na identyfikację podatnika dla potencjalnych klientów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy każde działanie mające na celu rozpowszechnienie wiedzy na temat oferowanych produktów, czy usług podatnika, które generuje koszt winno zostać zaliczono do kosztów uzyskania przychodu;
3) art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest wystarczających dowodów wskazujących na wyjazdy służbowe pracowników podatnika, podczas gdy w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody, które jednoznacznie wskazywały na poniesienie przez niego kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej;
4) art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do zakupu serwatki paszowej od JG, podczas gdy wszystkie okoliczności wskazują, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że na rynek bułgarski wysłano ponad 500.000 ton artykułów mleczarskich, w tym również serów. Błąd podatnika w towarze wynoszący 1417,82 kg nie wydaje się być poważny. Chybiona jest teza, że podatnik uzyskał nieopodatkowany przychód ze sprzedaży sera bez dokumentacji. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik rozliczył się z kontrahentem w formie gotówkowej bądź jakiejkolwiek innej. Jedyną formą płatności był przelew. Przychodem podatnika była wartość wskazana na fakturach. O swoim błędzie w pakowaniu i transporcie towarów Skarżący dowiedział się dopiero w trakcie kontroli podatkowej, która została wszczęta 3 października 2018 r. Błąd podatnika zapewne potraktowany był przez kupującego jako bonifikata, bowiem nawet nie poinformował on Skarżącego o tym fakcie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
4. W zakresie zakupu odzieży i naniesienia na nią znaku firmy należy wskazać, że z akt sprawy co do stroju kolarskiego wynika, że Skarżący w toku postępowania podatkowego załączył zdjęcia bluzy kolarskiej z logo prowadzonej działalności gospodarczej jako zdjęcie poglądowe (k. 4). Nie była to bluza Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada już tych ubrań, a w toku postępowania uzupełniającego dołączył kserokopię dwóch zdjęć bluzy sportowej z logo i nazwą AD na potwierdzenie, że dysponował nadrukowanym motywem logo. Identyczne zdjęcie bluzy z logo AD Skarżący przedłożył jako "przykładowe zdjęcie koszulki zawodnika klubu kolarskiego" (podkreślenie Sądu), który reklamował firmę AD (nadruki na oficjalnych klubowych strojach zawodników oraz samochodach) jeżdżąc na treningach i wyścigach na terenie całej Polski i za granicą. Na bluzie Skarżącego logo rzekomo znajdowało się na plecach, a na innych częściach stroju – na spodniach z tyłu, na nogawkach, na rękawicach i na czapce (zastrzeżenia do protokołu kontroli, segregator, str. 3) – zdjęć brak.
Trafnie wskazały organy podatkowe i za nimi sąd pierwszej instancji, że po pierwsze ubrania rowerowego już nie ma i nie można ocenić, czy - i jakie znaki - rzeczywiście były na nim umieszczone. Po drugie – sam strój nie był reklamą, a byłyby nią nadrukowane logo i adres sklepu. Jednocześnie Skarżący nie wykazał żadnych wydatków związanych z umieszczeniem logo firmy na stroju rowerowym. Z akt wynika, że Skarżący od razu zaliczył do kosztów zakup stroju sportowego bez reklam, a dopiero potem (jak twierdził) naniósł na ten strój reklamę firmy. Nie posiada jednak dowodu poniesienia kosztów na wykonanie samej reklamy. Po trzecie – Skarżący jeździł rowerem i pytanie jaką nośność reklamową miałyby znaki nadrukowane na nogawkach, rękawicach i czapce.
Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że brak udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Prawdą jest, że wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy, barwą, krojem, logo – jednak w niniejszej sprawie Skarżący nie może udokumentować, że taka odzież istniała, że miała nadruki, które zostały naniesione w konkretnym punkcie usługowym. AG, który miał rzekomo nanosić nadruki wskazał, że osobiście nie nanosił takich nadruków bo nie miał możliwości technicznych i nie wie, czy robiła to firma, w której pracował, musiałby obejrzeć tej strój, a strój już nie istniał. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż nabycie przez podatnika stroju sportowego nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był to wyłącznie prywatny wydatek podatnika.
Odnośnie do serwatki (szary segregator akt administracyjnych, protokół pokontrolny) to organ twierdzi, że wątpliwy jest sam fakt posiadania serwatki przez sprzedawcę - JG. Rolnik nie okazał bowiem dokumentów na zakup towaru, świadectw jakości, potwierdzenia zapłaty, dokumentu HDI. To Skarżący wie więcej o zakupionej przez pana G. serwatce. Wskazuje bowiem, że każdy rolnik wie, że istnieją zmiotki i serwatka została zakupiona okazyjnie jako właśnie tzw. zmiotki i oskroby poprodukcyjne z czyszczenia wież. Każda mleczarnia produkująca serwatkę posiada taki produkt w ofercie. Jest to produkt kategorii III więc jest w niskiej cenie. Serwatka taka znajduje się nieznakowanych, różnych wagowo opakowaniach i jest sprzedawana rolnikom bez dokumentacji np. HDI. Co budzi wątpliwości - to ilość serwatki. Zapas wystarczyłby na 17 lat, przy stadzie świń tej wielkości, przy większym stadzie też na kilka lat, a przecież serwatka nie może leżeć latami – i tak po 2 latach była przeterminowana. Co istotne w sprawie - zakupiona serwatka była zbrylona (segregator, wnioski pokontrolne str. 11) tak bardzo, że podmiot zajmujący się rozbijaniem zbrylonej serwatki powiedział, że się nie podejmie rozbijania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu, że nabycie serwatki paszowej nie miało związku z realiami obrotu gospodarczego. To było działanie mające na celu zwiększenie kosztów. Rachunki, dokumentacja pozostają poza ramami obrotu gospodarczego.
W zakresie serów: Skarżący nie wykazał sprzedaży sera na rzecz bułgarskiej firmy K.O. oraz bułgarskiej firmy D.D.E. (szary segregator – protokół pokontrolny str. 48). Wystąpiono z zapytaniem do administracji skarbowej w Bułgarii o informacje o kontrahencie Skarżącego D.D.E. - data nadania numeru VAT - 11 kwietnia 2016 r., data unieważniania nadania numeru VAT- 6 stycznia 2017 r., podmiot nie rozliczał WNT i nie płacił należnych podatków, nie znajdował się pod podanym adresem korespondencyjnym, nie składał żadnych dokumentów i z tego powodu został uznany za znikającego podatnika w łańcuchu. Organy przeanalizowały skrupulatnie wystawione dokumenty i ustaliły, że powtarzające się nieprawidłowości i błędy w dokumentacji wpisują się w utarty schemat – znikający podatnicy, podwójne listy przewozowe, obie firmy potwierdzające odbiór tego samego towaru, wielu pośredników, częste transakcje, często tego samego dnia.
W toku postępowania (w skardze) pełnomocnik przyznaje natomiast, że przedmiotem transakcji była większa ilość sera niż wskazana w dokumentach księgowych i błąd podatnika zapewne potraktowany był przez kupującego jako bonifikata, albowiem nie poinformował on podatnika o zaistniałym fakcie. Jednak kiedy te konkretne transakcje rozpatrzy się na tle innych, budzących wątpliwości to widać, że za często występują pomyłki, rozbieżności między fakturami a listami przewozowymi. Skarżący często zmienia wersje – a to błąd w wystawieniu, a to problem z transportem, a to dwie palety się nie zmieściły i poszły transportem później. Trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji twierdzenie organu, że Skarżący sprzedał na rzecz bułgarskiej firmy towary w ilości zakupionej wcześniej - na podstawie faktur VAT - od spółki N, co sam potwierdza w złożonej skardze. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód uznano kwoty należne podatnikowi w dniu sprzedaży. To, że podatnik zaniżył na fakturze sprzedaży kwotę mu należną i nawet gdy taką otrzymał od kupującego, nie zwalnia organu podatkowego od prawidłowego ustalenia należnych przychodów z tytułu sprzedaży. Twierdzenia organu - że brak zapłaty przez kontrahenta wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy nie oznacza, że u podatnika przychód z tego tytułu nie wystąpił - zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji są prawidłowe.
Postępowanie podatkowe było skrupulatne, konstatację sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Zwrócić należy uwagę, że kiedy organ odwoławczy - dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz złożonych wniosków dowodowych strony - uznał, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia – zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (karty 12-15, tom VII).
5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a., gdyż stosowny wniosek został złożony na rozprawie.