II FSK 728/21

II FSK 728/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1142/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-01-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 210 § 1 pkt 5, art. 222, art. 14m § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: G. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 11 marca 2020 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Powodem były ustalenia organu, według których spółka zawyżyła przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów.
Podaniem z 25 marca 2020 r. spółka, na podstawie art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p."), wniosła o uzupełnienie w/w decyzji poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych skarżąca zastosowała się do wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 2 września 2009 r. nr [...]. Strona nadmieniła, że w piśmie z 24 lutego 2020 r. wnosiła o określenie w ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 1 o.p., jednak organ wniosek ten pominął. Zdaniem spółki, w związku z bezpośrednim wpływem tego rozstrzygnięcia na sytuację prawną podatnika, w obydwu wypadkach rozstrzygnięcie organu w zakresie dotyczącym wniosku podatnika o zastosowanie art. 14m § 1 o.p. musi znaleźć się w osnowie decyzji i jako władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony nie może ograniczać się jedynie do pośredniego wnioskowania o jego charakterze na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie – jak argumentowała spółka – stanowi element decyzji, stosownie do art. 210 § 1 o.p.
Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 15 kwietnia 2020 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 11 marca 2020 r. w zakresie żądanym przez spółkę we wniosku. Organ wyjaśnił, że spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż interpretacja ta udzielona została w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania.
Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 213 § 1 o.p.
2.2. Zaskarżonym postanowieniem z 8 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Wskazał, że w sprawie nie chodzi o to, czy organ pierwszej instancji słusznie nie uznał prawa spółki do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14m ust. 1 o.p. (ta kwestia może być dopiero przedmiotem odwołania od decyzji), lecz o to, czy również stanowisko odmowne odnośnie określenia kwoty podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty winno być wyrażone w sentencji decyzji wymiarowej. Zdaniem organu funkcja ochronna interpretacji realizowana jest w ten sposób, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, wygasła lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli zachodzą ww. okoliczności, następuje wprost z mocy ustawy - art. 14m § 1 o.p. w związku z art. 14k tej ustawy. Organ wskazał, że jest to jednak zwolnienie z obowiązku, a więc to ostatecznie od woli podatnika zależy, czy chce z tego prawa skorzystać. Jeżeli tak, to pomimo zmiany lub wygaśnięcia interpretacji nie musi on korygować deklaracji/zeznania podatkowego za okresy rozliczane z zastosowaniem obowiązującej dotychczas interpretacji (skutkiem czego zobowiązanie nie zostało wykonane w prawidłowej wysokości). Natomiast gdy za takie okresy organ podatkowy wszczął postępowanie wymiarowe, podatnik wyraża swą wolę skorzystania z ochrony jeszcze przed jego zakończeniem, występując z wnioskiem o określenie w decyzji również wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, albo, gdy podatek w zakresie objętym zwolnieniem został uiszczony, wysokości nadpłaty (art. 14m § 3 o.p.). Wniosek taki, wbrew stanowisku skarżącej, nie inicjuje dodatkowego, niezależnego od prowadzonego już postępowania podatkowego władczego orzeczenia o prawie podatnika do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.
W ocenie organu zasady prowadzenia postępowania podatkowego wymagają, aby organ podatkowy, niezależnie od faktu złożenia ww. wniosku, brał pod uwagę i analizował interpretacje, do których podatnik się zastosował, a w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji podawał powody ich przyjęcia bądź nieuwzględnienia, w tym dokonywał oceny, czy stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie różni się od stanu faktycznego ujętego w interpretacji. Tylko w przypadku zgodności stanów faktycznych (i jednoczesnym wystąpieniu przesłanek wymienionych w art. 14m § 1 o.p.) organ podatkowy obligatoryjnie uwzględnia złożony w trybie art. 14m § 3 o.p. wniosek, zamieszczając w sentencji decyzji wymiarowej dwa rozstrzygnięcia: odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty (ewentualnie wysokości nadpłaty). Nie jest bowiem możliwe uwzględnienie tego zwolnienia od razu w kwocie zobowiązania podatkowego. To organ określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, które wynika z ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego unormowanego w ustawach podatkowych (art. 4 i 5 o.p.). Wszystkie elementy składające się na wymiar zobowiązania podatkowego mają wobec tego źródło w ustawach podatkowych. Stosownie do art. 3 pkt 1 o.p. przez ustawy podatkowe rozumie się wyłącznie ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Sama Ordynacja podatkowa ustawą podatkową nie jest. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 1 o.p., nie może być zatem wkalkulowane w zobowiązanie podatkowe w danym podatku. Stąd konieczność odrębnego określenia w sentencji decyzji kwot zobowiązania podatkowego i podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty. Jeżeli z jakiś powodów organ uzna, że podatnik z ochrony interpretacji skorzystać nie może, wysokość podlegającego wpłacie podatku, jako skutek określonego decyzją zobowiązania podatkowego, nie jest modyfikowana. Nie ma wówczas podstaw do zawierania w sentencji decyzji informacji o nieuwzględnieniu wniosku podatnika. Na poparcie powyższych twierdzeń organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
3.1. Od postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach skarżąca spółka wniosła skargę do sądu, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p.
Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku objętej zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia - jako rozstrzygnięcie w przedmiocie praw i obowiązków podatnika, a także jego żądania zgłoszonego w toku postępowania - musi stanowić element sentencji decyzji. Tylko w ten sposób zapewniona zostaje dwuinstancyjność postępowania i prawo strony do poddania ocenie organu odwoławczego wszystkich elementów rozstrzygnięcia merytorycznego oraz obowiązek organu odwoławczego do oceny całości rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy elementem sentencji decyzji podatkowej, w sytuacji wniosku podatnika o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 o.p. złożonego przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 o.p., gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do której się zastosował, a organ pominął tę interpretację w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stwierdzając zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny posłużył się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19, którą w pełni podzielił. Wspomniane orzeczenie wydano na skutek skargi tej samej skarżącej i dotyczy ono tożsamej problematyki.
Sąd meriti wskazał, że w przypadku pominięcia w rozpatrywaniu sprawy podatkowej wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej z tego powodu, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację znacząco odbiegał od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 o.p. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Przyczyny nieuwzględniania interpretacji indywidulnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie.
Po dokonaniu analizy art. 213 § 1, 14m § 1 i § 3 i art. 14b § 3 o.p. sąd podał, że nie jest w sprawie sporne, że spółka uzyskała interpretację indywidualną z 2 września 2009 r., a z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił tej interpretacji w wydanej decyzji podatkowej, co umotywował w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. W szczególności organ stwierdził, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny był odmienny od tego, który opisano we wniosku spółki o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem sądu należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., organ powinien ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi rzeczywistemu (stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku tożsamości tych stanów, rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty w tej części jest na wniosek podatnika obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Jednakże jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (tak jak to miało miejsce w tej sprawie), że stany te są odmienne i nie będą uzasadniały ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p., rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty nie będzie możliwe.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej, przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, powody odstąpienia od interpretacji i tym samym pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a nie w jej sentencji. W ocenie sądu organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 o.p. Natomiast ocena zasadności stanowiska organu w kwestii słuszności pominięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może być dokonana dopiero w odrębnym postępowaniu, dotyczącym tejże sprawy.
5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła opisane wyżej orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. błędną wykładnię art. 14m § 1 oraz 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 o.p., polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 o.p., negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie musi znajdować się w sentencji decyzji i wystarczające jest w tej sytuacji wyjaśnienie przyczyn odmowy przyznania ochrony tymczasowej w treści uzasadnienia decyzji, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który – niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku – powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej postępowanie podatkowe;
2. niewłaściwe zastosowanie art. 14m § 3 o.p. polegające na przyjęciu, że nieuwzględnienie przez Naczelnika interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wyłącza obowiązek wydania rozstrzygnięcia o zastosowaniu tego przepisu w sentencji decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady legalizmu, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady gwarantującej prawo do sądu;
3. błędną wykładnię art. 14m § 3 o.p. polegającą na przyjęciu, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy podlegającej odrębnemu rozstrzygnięciu w sentencji decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy obie sprawy różni zarówno przedmiot, jak i podstawa rozstrzygnięcia, a w konsekwencji na organie podatkowym ciąży formalny obowiązek ujęcia w sentencji ww. decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p.;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 14m § 3 o.p. polegające na przyjęciu, że w przypadku gdy Naczelnik nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 o.p., decyzja nie powinna była w tym zakresie podlegać uzupełnieniu z uwagi na braki w jej sentencji, stosownie do art. 213 § 1 o.p.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie postanowień Naczelnika na podstawie art. 135 p.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także postanowienia I i II instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a.; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej , bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.
6.2. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania, czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., II FSK 1893/11; z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14). Uchylenie decyzji w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jej część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2006 r., II FSK 1408/05). Istotne zatem jest, aby rozstrzygnięcie było zupełne, przesądzało o wszystkich obowiązkach i uprawnieniach, objętych daną sprawą, tak aby strona mogła prawidłowo sformułować istotę i zakres żądania, a ponadto, aby organ odwoławczy nie musiał ponownie rozpatrywać całości sprawy w sytuacji, gdy pozostałe rozstrzygnięcia organu nie budzą sprzeciwu podatnika. Jeżeli rozstrzygnięcie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, stronie służy prawo do żądania uzupełnienia decyzji, a organ powinien decyzję uzupełnić, stosownie do art. 213 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2020 r., II FSK 1774/20).
6.3. W tej sprawie w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podatniczka złożyła na podstawie art.14m § 3 o.p. wniosek o określenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Rozstrzygnięcie kontrolowanej decyzji zawiera wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego, natomiast w uzasadnieniu decyzji, poza odniesieniem się do określenia zobowiązania podatkowego i wyjaśnienia podstaw prawnych jego ustalenia, organ ocenił wniosek strony złożony na podstawie art.14m § 3 o.p. , uznając że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej na jej wniosek interpretacji z uwagi na różnicę między stanem faktycznym ustalonym przez organ a stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu rozstrzygnięcie decyzji nie powinno było w takim przypadku zawierać wypowiedzi co do zakresu ochrony wynikającej z interpretacji, bo ochrona taka nie przysługiwała. Stanowisko to uznać należy za nieuzasadnione. Przede wszystkim art. 14m § 3 o.p. przyznaje podatnikowi prawo do złożenia w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wniosku o rozstrzygnięcie o zakresie ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, a także w wyroku tego sądu z 6 lipca 2023 r., II FSK 207/23, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony. Tę interpretację potwierdza choćby art. 210 § 1 pkt 5 i art. 222 o.p. Strona ma prawo żądać określenia w decyzji zakresu ochrony wynikającej z interpretacji. Organ natomiast ma obowiązek wiążącego wypowiedzenia się co do wniosku opartego na art. 14m § 3 o.p. Ma to znaczenie przy ewentualnym przymusowym wykonaniu decyzji, daje także stronie możliwość zaskarżenia tej części decyzji w odwołaniu i spełnienia warunków formalnych określonych w art. 222 o.p. Ponadto skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia takiego wniosku (dotyczącego wszak zakresu obowiązków podatkowych podatnika) w ustawie i wskazał, że miejscem jego rozstrzygnięcia jest decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie, to niewątpliwie wypowiedź organu w tym zakresie (pozytywna lub negatywna) stanowi prawnie wymagany element decyzji, zarówno w części dotyczącej rozstrzygnięcia, jak i w części dotyczącej uzasadnienia. Uzasadnienie powinno bowiem wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a nie – zastępować rozstrzygnięcie. Każda zatem kwestia sporna powinna znaleźć rozwiązania najpierw w rozstrzygnięciu decyzji, a dopiero jako jego następstwo – w uzasadnieniu.
6.4. Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną dokonaną w niniejszym wyroku.
6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądami obu instancji) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 5 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka