II FSK 726/22

II FSK 726/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 970/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199 a par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 970/21 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.15.2021.27 3201-IOD1.4102.23.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.15.2021.27 3201-IOD1.4102.23.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T.M. kwotę 4189 (słownie: cztery tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn.. akt I SA/Sz 970/21, w sprawie ze skargi T.M. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej; "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 marca 2021 r. określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 139.723 zł. W trakcie czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że 25 lutego 2017 r. wpłynęła do tego Organu informacja m.in. o przychodach z innych źródeł (na formularzu PIT-8C), sporządzona przez Bank z której wynika, że w 2016 r. Podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości 450.069,06 zł. Na przychód ten złożyły się przychody z tytułu: redukcji należności - kapitał - 389.247,43 zł, redukcji zadłużenia - odsetki naliczone – 60.814,03 zł, redukcji zadłużenia - koszty - 7,60 zł. Kwot tych Podatniczka nie ujęła w złożonym 28 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 r. Podatniczka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766; dalej "rozporządzenie"). W jej ocenie do przychodów wykazanych w informacji PIT-8C przesłanej przez Bank - na podstawie tego rozporządzenia - ma zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego. Dodatkowo Podatniczka nakreśliła okoliczności związane z powstaniem przychodu, wskazując, że 9 stycznia 2009 r. zmarł syn Skarżącej, po którym Podatniczka, a także jego ojciec i siostra, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W jego skład wszedł m.in. kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2006 r. przez zmarłego w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na cele mieszkaniowe, to jest budowę domu mieszkalnego. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Podatniczkę: kredyt był spłacany przez spadkobierców w okresie od 1 lutego 2009 r. do 30 czerwca 2012 r. ze środków własnych; jednocześnie kontynuowali oni budowę domu objętego kredytem (w celu jego sprzedaży i spłaty kredytu); w 2013 i 2015 r. nieruchomość ta została sprzedana (jako oddzielne działki), a uzyskane kwoty przeznaczone zostały w całości na spłatę kredytu. Pokrywały one jednak jedynie jego część; w maju 2015 r. spadkobiercy wystąpili do banku z wnioskiem o umorzenie pozostałej (niespłaconej) części kredytu. W konsekwencji, 5 lipca 2016 r. podpisali z bankiem umowę ugody nr [...]. Na jej mocy zostali zwolnieni z pozostałego długu, który - na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego - stanowił kwotę 1.800.276,22 zł (z czego na rodziców zmarłego przypadło po 450.069,06 zł, natomiast na siostrę 900.138,10 zł). Tym samym Podatniczka uznała, że po jej stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie, które skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.
W decyzji z 10 marca 2021 r. organ I instancji ocenił skutki ugody z 5 lipca 2016 r. zawartej między Stroną a Bankiem, z której wynika, że doszło do umorzenia Podatniczce (i innym spadkobiercom) pozostałej do spłacenia części długu powstałego z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu. Tym samym, uzyskała ona nieodpłatne świadczenie. Organ I instancji orzekł w oparciu o zapisy rozporządzenia, że w tej sprawie nie doszło do wypełnienia koniecznych przesłanek. Preferencja wynikająca z rozporządzenia bowiem ściśle związana z osobą kredytobiorcy, którym w tym przypadku jest spadkodawca.
Decyzją z 28 września 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przychodem Podatniczki w tym przypadku jest kwota zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego, z obowiązku spłaty której zwolnił Podatniczkę Bank. Kwota ta wynika wprost z umowy - ugody zawartej z tym bankiem 5 lipca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu Podatniczki, że organ podatkowy po ustaleniu spornego przychodu, nie rozważył kwestii kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy wskazał, że w informacji od Banku brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że zawarciu tej umowy towarzyszyły jakieś koszty (np. opłaty), do poniesienia których Strona byłaby zobowiązana. Podobnie w aktach sprawy nie ma żadnego innego dowodu, który wskazywałby na poniesienie przez Stronę takich wydatków. Bank wystawił informację na formularzu PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach z kapitałów pieniężnych za 2016 r., w którym wykazał przychód w kwocie 450.069,06 zł, zaś koszty jego uzyskania 0 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że realiach tej sprawy nie można stwierdzić, aby umowa (ugoda) z 5 lipca 2016 r. zawarta przez Stronę z Bankiem była dotknięta wadą nieważności. Z jej treści nie można także wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikają z jej dosłownego brzmienia. Dlatego organ I instancji słusznie uznał, że uzyskane przez Podatniczkę zwolnienie z długu należy rozpatrywać w kategorii przychodu z innego źródła, a mianowicie nieodpłatnego świadczenia.
2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa; wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego, co narusza przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 129, art. 272 pkt 3, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie Skarżącej, organ I instancji prowadził postępowanie i wydał decyzję w sposób wskazujący na jednostronne rozpatrywanie sprawy, a organ odwoławczy nie usunął tego naruszenia, co narusza przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 126 § 1, art. 165 § 3 w związku z § 1 O.p.
Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również zarzuty natury merytorycznej wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie tylko nie podjęły jakichkolwiek działań w celu ustalenia wartości uzyskanej korzyści z zawarcia ugody, lecz odmówiły Skarżącej umożliwienia wyliczenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości taka korzyść powstała. Zdaniem Skarżącej, powyższe narusza przepisy prawa podatkowego, w tym art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, organy pominęły fakt, że w ramach dziedziczenia spadkobiercy weszli w prawa kredytobiorcy zaciągniętego kredytu na własne potrzeby mieszkaniowe i spełnili w ten sposób warunek określony w § 1 pkt 1 rozporządzenia.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nadto, postanowieniem z 8 grudnia 2021 r., organ odwoławczy odmówił Skarżącej wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe i Skarżącą uznania za podlegający uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym za 2016 rok przychód w wysokości 450.069,43 zł z tytułu zawartej w dniu 5 maja 2016 r. z Bankiem ugody na mocy której Skarżąca została zwolniona z długu.
Zakreślając ramy prawne sprawy Sąd meriti wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła, definicję innych źródeł zawiera natomiast art. 20 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia" o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar. Pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów. Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji. Sąd meriti podkreślił, że z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, ponieważ Skarżąca na mocy umowy z dnia 5 maja 2016 r. uzyskała od Banku nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z przypadającej na nią części długu wynikającego z umowy kredytowej zawartej przez spadkodawcę w dniu 8 sierpnia 2006 r. Okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania czynności prawnej. Co istotne – zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji - w tym również bank- świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie w chwili zawarcia ugody z dnia 5 lipca 2016 r. żadna ze stron nie miała wątpliwości co do brzmienia i celu umowy kredytowej z 8 sierpnia 2006 r. a także celu zawarcia ugody. Z tych też względów organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu a quo zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści zastosowanej normy materialnej, tj. art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności konieczne do zastosowania tych przepisów. Przede wszystkim w ugodzie z dnia 5 lipca 2016 r. wszystkie strony tej umowy potwierdziły stan zadłużenia na dzień 5 lipca 2016 r. i wskazały w § 1 pkt 4, iż łączny stan zadłużenia na ten dzień przeliczony na polskie złote, to 1.800.276,22 zł i w § 2 Bank zwolnił poszczególnych spadkobierców zmarłego z przypadających na nich części długu, w tym Skarżącą z długu w wysokości 450.069,06 zł. Zawierając ugodę strony w pierwszej kolejności potwierdzają istnienie pomiędzy nimi stosunku prawnego – w przedmiotowej sprawie strony potwierdziły istnienie i wysokość długu, a następnie czyniąc najdalsze z możliwych następstw bank zwolnił zobowiązanych z tytułu kredytu z długu w całości. Sąd a quo nie zgodził się z zawartymi w skardze twierdzeniami, że intencją Skarżącej przy podpisywaniu ugody było potwierdzenie, że nie ma obowiązku spłacania do Banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia po bracie, ani też jej przypuszczeniem, że intencją banku była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu". Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 kwietnia 2009 r. wynika, że spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W aktach sprawy znajduje się spis inwentarza z 20 stycznia 2010 r., sporządzony w formie protokołu przez pracownika Urzędu Skarbowego na zlecenie Sądu Rejonowego. Wyszczególniony w nim został stan czynny spadku, na który złożyły się nieruchomości o wartości 3.576.000 zł oraz gotówka i wierzytelności w kwocie 179.947,78 zł (razem 3.755.947,78 zł). Spisem objęto też stan bierny spadku, to jest obciążenie, które wynika z hipoteki z tytułu zaciągniętego kredytu - 2.637.684,64 zł oraz zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne - 4,55 zł. Z informacjami zawartymi w spisie inwentarza korespondują treści, które wynikają z umowy z 29 czerwca 2009 r. o dział spadku, Spadkobiercy zmarłego ujęli w tej umowie prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), oraz dokonali następnie ich podziału. Z treści tego protokołu wynika, iż przy spisywaniu inwentarza obecni byli spadkobiercy zmarłego, to jest jego matka i ojciec. Komornik skarbowy ustalił majątek spadkowy na podstawie ich wyjaśnień, jak i innych uczestników postępowania. Czynności tych dokonał w toku oględzin przeprowadzonych przez pracownika organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w miejscu ostatniego zamieszkania spadkodawcy. Wykaz nieruchomości wraz z ich wartością ustalony został w oparciu o wyjaśnienia spadkobiercy - ojca, a także na podstawie złożonych przez spadkobierców deklaracji spadkowych. Protokół spisu inwentarza sporządzono w 2010 r. Skarżąca nie kwestionowała jego treści, w tym wyceny składników majątkowych zawartych w tym spisie. Określone w nim wartości odpowiadają ponadto sporządzonej wcześniej, to jest 29 czerwca 2009 r., wycenie aktywów pozostawionych przez spadkodawcę. Wobec zawiadomienia spadkobierców o terminie i miejscu przeprowadzenia spisu inwentarza, brania przez nich udziału w tym spisie oraz pouczenia o trybie i sposobie zaskarżenia tej czynności, podnoszenie obecnie jakichkolwiek zarzutów dotyczących przeprowadzonej czynności w postaci spisu inwentarza jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Protokół spisu inwentarza jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Mając powyższe na uwadze Sąd meriti nie przyznał racji Skarżącej, że Bank – jako wierzyciel – uzyskał większą kwotę, niż masa spadkowa przypadająca spadkobiercom. W skład odziedziczonych przez Skarżącą aktywów wchodziły nieruchomości, które stanowiły zabezpieczenie hipoteczne umowy kredytu mieszkaniowego. Z akt sprawy wynika, że zostały one sprzedane: 27 czerwca 2013 r, - nieruchomość za cenę 450.000 zł; z kwoty tej część, tj. 441.000 zł zostało przekazane na rachunek Banku., związany z kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez zmarłego, 21 maja 2015 roku - nieruchomość za cenę 690.000 zł; kwota ta w całości została przekazana na rachunek Banku. Skoro ze spisu inwentarza wynika, że stan ten wynosił 3.755.947,78 zł (nieruchomości o wartości 3.756.000 zł oraz gotówka i wierzytelności w kwocie 179.947,78 zł), co zostało odzwierciedlone w umowie o dział spadku zawartej przez spadkobierców, to właśnie do takiej kwoty spadkobiercy – każdy do wysokości udziału w spadku - ponosili odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy. Jak wynika z wniosku z 3 września 2015 r. o częściowe umorzenie kredytu mieszkaniowego skierowanego do Banku przez spadkobierców po zmarłym synu- w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2012 r. spłacili oni bankowi z własnych środków kwotę 410.000 zł. Przywołane wartości pozwalają stwierdzić, że spadkobiercy częściowo zaspokoili Bank do czasu podpisania ugody, która zwalniała ich z reszty długu. Wpłaty do banku objęły łączną kwotę 1.541.000 zł (410.000 zł z własnych środków + 441.000 zł ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. + 690.000 zł ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r.). Wartość zadłużenia, określona przez Bank w umowie z 5 lipca 2016 r., wyniosła 1.800.276,22 zł. Kwota ta, łącznie z wartością 1.541.000 zł nie przekracza zatem stanu czynnego spadku, który według protokołu spisu inwentarza wyniósł 3.755.947,78 zł (1.541.000,00 zł + 1.800.276,22 zł = 3.341.276,22 zł). Przychód Skarżącej przyjęty przez organy wyniósł 450.069,06 zł, koszty jego uzyskania 0,00 zł, a tym samym dochód okazał się być równy przychodowi.
Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zastosowania przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Sad meriti przywołał treść art. 97 § 1 O.p. i wyjaśnił, że istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnym konstrukcjom przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych musi opierać się na innej, samodzielnej podstawie prawnej. Podstawą praw i obowiązków spadkodawcy mogą być i przepisy prawa podatkowego, i decyzje podatkowe. Sąd a quo przypomniał chronologię zdarzeń: otwarcie spadku po zmarłym nastąpiło 9 stycznia 2009 r.; regulacja, na którą powołuje się Skarżąca, to jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...) zostało wydane 22 maja 2015 r. i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 8 czerwca 2015 roku (pod poz. 766) z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2016 r.; umowa, na mocy której Bank zwolnił Skarżącą z zadłużenia, które wynikało z umowy kredytowej zawartej ze spadkodawcą, została zawarta 5 lipca 2016 r. Podkreślenia wymaga, że w ww. umowie z dnia 5 lipca 2016 r. w § 8 strony zawarły postanowienie zgodnie z którym po dokonaniu zwolnienia z długu Bank wystawi PIT-C. Zatem, Skarżąca już w chwili podpisywania ugody z Bankiem miała świadomość objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego na skutej zwolnienia jej z długu. Zatem w momencie, w którym Skarżąca, jako spadkobierca, weszła w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, w obrocie prawnym nie funkcjonowało jeszcze rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku, na które powołuje się Skarżąca. Gdyby rozporządzenie to obowiązywało przed dniem otwarcia spadku, wówczas roszczenia Skarżącej byłyby zasadne. Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania zarówno art. 97 § 1 O.p., jak również powołane przez Skarżącą rozporządzenie. Odnosząc się do zarzutów podważających ważność umowy kredytowej z dnia 8 sierpnia 2006 roku ze względu na zawarte w tej umowie klauzule mające charakter klauzul abuzywnych, Sąd a quo wskazał, że ocena należy do sądu powszechnego a nie do organu podatkowego czy sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne w oparciu o dowody w postaci umowy kredytowej, aktu poświadczenia dziedziczenia, umowy o dziale spadku, umów sprzedaży nieruchomości, ugody Bankowej, dokumenty te były dostępne i znane Skarżącej. Natomiast w odniesieniu do protokołu spisu inwentarza, który także stanowił podstawę ustaleń organu podatkowego to na dostępność i znajomość tego dokumentu Skarżąca miała pełen wpływ w czasie jego powstawania skoro była uczestniczką postępowania, którego przedmiotem był spis inwentarza po synu. Natomiast w odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem w aktach sprawy organu pierwszej instancji "istotnego dokumentu w postaci opinii radcy prawnego", to przywołana w skardze opinia prawna z dnia 17 stycznia 2018 r. nie jest dowodem w przedmiotowej sprawie, nie stanowiła podstawy do ustalenia stanu faktycznego, jest to wewnętrzne pismo organu zawierające ocenę zagadnienia prawnego. Organ podatkowy orzekając w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak występujący z opinii może tę ocenę podzielić lub nie. Mając na uwadze powyższe Sąd meriti uznał, że organy podatkowe rozpoznając przedmową sprawę nie naruszyły zasad podatkowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prowadzenia przez organ "czynności nienazwanych" Sąd a quo wskazał art. 272 O.p. i wyjaśnił, że podjęte przez organ czynności miały charakter czynności sprawdzających.
3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów proceduralnych art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
a. w związku z: art. 180 § 1, art. 122 i art. 181 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p.,
b. w zw. z: art. 194 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
II. przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię:
a. w zw. z: art. 199a § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 §1 O.p.
b. w zw. z: art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 1993-04-05 (Dz.U.UE.L.1993.95.29 z dnia 1993.04.21), art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 3 O.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.
c. w zw. z: art. 280, art. 126 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
d. w zw. z: art. 165 § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 124 i art. 123 § 1 O.p.
e. w zw. z: § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z zarzutów jest uzasadniony.
4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd administracyjny pierwszej instancji. Przy zarzutach naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).
4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że WSA w Szczecinie dokonał "błędnego ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego wydał wyrok". Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd administracyjny co do zasady nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie dokonuje oceny ustaleń poczynionych przez organy administracji publicznej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiadomo jednak w jaki sposób wpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutów procesowych z art. 180 § 1, art. 122 i art. 181 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. naruszyły wskazane przepisy procedury podatkowej, w kontekście daty początkowej prowadzenia czynności sprawdzających od 28 kwietnia 2017 r. i jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że w świetle zarzutów naruszenia (jak należy domniemywać przez organy podatkowe) przepisów art. 194 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., protokół spisu inwentarza jako dokument urzędowy nie korzystał z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dokument ten był nieprawidłowy z tego powodu, że strona obecna przy jego sporządzaniu nie miała "wiedzy na temat cen nieruchomości". W art. 194 § 3 O.p. przewidziano możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie można jednak przyjmować, aby trybem właściwym do podważenia takiego dokumentu były wyłącznie twierdzenia o finalnej cenie zbycia nieruchomości objętych spisem inwentarza, co miało miejsce po kilku latach od jego sporządzenia. Ponadto wycena dokonana w spisie inwentarza może być kwestionowana w ramach postępowania zażaleniowego, co wynika z art. 637 § 4 i art. 6371 § 2 Kodeksu postepowania cywilnego, bądź także w drodze skargi do sądu spadku na czynności komornika skarbowego na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia rozporządzenie MS z 1 października 1991 r. w skardze na do sądu rejonowego, bądź też w ramach działu spadku. Do czasu postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie żaden ze spadkobierców nie kwestionował w żadnym trybie tej wyceny. Podkreślenia wymaga, że wartości nieruchomości wpływające na wartość masy spadkowej ustalane były w protokole spisu inwentarza z 20 stycznia 2010 r. sporządzonym przy obecności dwójki spadkobierców – matki i ojca i w zgodzie z ich wyjaśnieniami. Wartości te były także zgodne ze złożonymi przez wszystkich spadkobierców deklaracjami spadkowymi na użytek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Istotne dla oceny mocy dowodowej tego dokumentu jako dokumentu urzędowego jest także to, że w notarialnej umowie o dział spadku, spadkobiercy ujęli prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), na łączną kwotę 3.770.871,20 zł. Kwota ta tylko nieznacznie różni się od wartości ustalonej w protokole spisu inwentarza, w którym stan czynny spadku określono na kwotę 3.755.947,78 zł. Tym samym należy stwierdzić, że brak było podstaw do kwestionowania wartości dowodowej protokołu spisu inwentarza, a w szczególności przyjętych w nim wartości, które określiły pośrednio zakres odpowiedzialności spadkobierców. Podkreślenia także wymaga, że w tej grupie zarzutów nie podniesiono naruszenia przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 191 O.p. dotyczącej zasady oceny dowodów. Podkreślenia zaś wymaga, że wartość stanu czynnego spadku z protokołu spisu inwentarza znalazła potwierdzenie także w innych dokumentach w tym sporządzonych przez stronę, które zostały podane analizie i ocenie przez organ podatkowy, co pomija autor skargi kasacyjnej.
4.4. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W sytuacji przejęcia przez Skarżącą obowiązku spłaty zadłużenia wobec Banku po zmarłym synu i faktycznego realizowania tego obowiązku poprzez dokonywanie kolejnych spłat należności wynikających z umowy kredytowej nie można było przyjąć, aby zawarta w dniu 5 lipca 2016 r. ugoda nie dotyczyła zwolnienia z długu. Brak było jakichkolwiek podstaw w okolicznościach faktycznych sprawy, które wskazywałyby czy to przed podpisaniem ugody, czy też po jej zawarciu z Bankiem, aby Skarżąca lub pozostali współkredytobiorcy będący jednocześnie spadkobiercami pierwotnego dłużnika uważali, że Bank nie miał jakichkolwiek roszczeń z tytułu spłaty kredytu, a objęci ugodą dłużnicy nie mieli obowiązku spłacenia jakichkolwiek dalszych kwot na rzecz Banku z uwagi na dziedziczenie po zmarłym poprzedniku prawnym. W przeciwnym wypadku stosowne zapisy musiałby znaleźć odzwierciedlenie w treści ugody z Bankiem. Skarżąca jak również dwaj pozostali spadkobiercy i dłużnicy Banku nie podjęli także przed zawarciem ugody żadnych kroków prawnych, które zmierzałyby do wykazania, że w istocie dług Banku z tytułu udzielonego w dniu 8 sierpnia 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe nie istnieje. Z kolei w § 2 ust. 2 ugody wyrażone zostało jednoznaczne oświadczenie kredytobiorców (nazywanych klientami Banku), że przyjmują zwolnienie z długu. Tym samym nie było podstaw aby w postępowaniu podatkowym w jakimkolwiek trybie kwestionować zgodny zamiar stron i cel czynności wynikającej z ugody z Bankiem z dnia 5 lipca 2017 r. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Ponadto zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji (w tym również Bank) świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W dacie zawierania ugody Skarżącą oraz Bank wiązała umowa kredytowa, której brzmienie i cel nie budził wątpliwości w kontekście treści ww. przepisu. Z tych też względów organ podatkowy nie mógł przyjąć, że pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci ugody mającej na celu zwolnienie z długu, dokonano w rzeczywistości innej czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 O.p. Choć nie zostało to wyartykułowane ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu w odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zdaje się oczekiwać, że organ podatkowy winien na użytek postępowania podatkowego, po pierwsze stwierdzić nieważność pierwotnej umowy kredytowej, a po drugie dokonać stosownych rozliczeń wzajemnych roszczeń pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami. Tego rodzaju kompetencja dla organu podatkowego nie wynika z unormowania z art. 199a § 1 i § 2 O.p.
4.5. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG, który to akt i wskazane powyżej jednostki redakcyjne dotyczą ochrony praw konsumentów i jak już wskazano powyżej nie mogą stanowić podstawy prawnej do uznania za nieważną umowy pomiędzy bankiem a konsumentem na użytek postępowania podatkowego. Tym samym bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 3 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., których naruszenia w ogóle w skardze kasacyjnej nie uzasadniono.
4.6. Za niezrozumiałe należy uznać z kolei zarzuty z art. 280, art. 126 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 165 § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 124 i art. 123 § 1 O.p., które to przepisy określono w skardze kasacyjnej jako materialnoprawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano w kontekście ich naruszenia rozważania dotyczące charakteru "czynności nienazwanych" w ocenie strony skarżącej, które nie mogły być uznane za czynności sprawdzające, a ponadto według autora skargi kasacyjnej rzutowało to na moment i tryb wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wiadomo jednak dlaczego zdaniem Skarżącej ma to wpływ na wynik sprawy i na czym miała polegać istotność podniesionych naruszeń prawa materialnego, w sytuacji, gdy zarzuty te dotyczą wyłącznie przepisów postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu, a wcześniej miały miejsce czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Podkreślenia jedynie wymaga, że czynności sprawdzające stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania uregulowany w innym oddzielnym Dziale V O.p. Pisma podatnika składane w ramach czynności sprawdzających, mające na celu wyjaśnienie tak okoliczności prawnych jak również dotyczących stanu faktycznego, w tym w zakresie złożonego wcześniej zeznania podatkowego, nie mogą zostać uznane za wnioski wszczynające postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.
4.7. Za zasadny należy zaś uznać zarzut naruszenia materialnego z § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., lecz bez naruszenia w tym kontekście art. 97 § 1 O.p. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd meriti stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe w ramach sukcesji prawnej po zmarłym bracie. Z powołaniem się na uregulowanie z art. 97 § 1 O.p. wskazano, że rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., ustanawiające zaniechanie poboru podatku nie obowiązywało w chwili otwarcia spadku, a tym samym Skarżąca jako spadkobierczyni podatnika nie mogła przejąć przewidzianych w tych przepisach prawa podatkowego majątkowego prawa spadkodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to wadliwie zakłada, że Skarżąca nie mogła skorzystać z zapisów tego rozporządzenia realizując własne prawo do zaniechania poboru podatku, a nie nabyte translatywnie od poprzednika prawnego. Przede wszystkim należy wskazać, że zmarły syn nigdy nie uzyskał zwolnienia z długu od Banku i tym samym w żadnej mierze nie mógł stać się podatnikiem na skutek przysporzenia z tego tytułu. Przed rozważaniami dotyczącymi wykładni i możliwości zastosowania w sprawie podatkowej § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., należy wskazać na istotne i niesporne elementy stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z umową kredytu z dnia 8 sierpnia 2006 r. został on udzielony zmarłemu synowi na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalno-gospodarczy z przeznaczeniem na potrzeby własne. Nie ulega także wątpliwości, że po objęciu spadku spadkobiercy nie tylko spłacali zobowiązania wynikające z tej umowy, ale i też samodzielnie kontynuowali inwestycję związaną z przebudową budynku na cele mieszkaniowe. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli w całości na spłatę zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, lecz pokryły one jedynie część wymagalnych należności na rzecz Banku. Wynika z tego, że wskutek dziedziczenia Skarżąca i jej mąż oraz córka stali się współkredytobiorcami w ramach umowy dotyczącej finansowania przebudowy na cele mieszkalne ich własnego budynku niemieszkalnego, uzyskanego na współwłasność w drodze spadku. Podkreślenia jedynie wymaga, że to z mocy art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe wynikające z umowy kredytowej przeszły na spadkobierców kredytobiorcy, jak również własność nieruchomości z rozpoczętą budową (przebudową).
4.8. Rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r. wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r. Minister zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy: a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe, b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z § 6 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., zaniechanie, o którym mowa w § 1 i 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z delegacją ustawową z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. wskazując rodzaj podatku Minister Finansów określił w rozporządzeniu rodzaj podatku poprzez wskazanie w § 1 pkt 1 ab initio rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei w § 6 tego rozporządzenia określił okres, w którym następuje zaniechanie poboru podatku, czyli lata 2015-2016. Grupa podatników została zaś określona w § 1 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., zgodnie z którym są to osoby fizyczne, którym umorzono kwoty wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. Tym samym strona podmiotowa zaniechania poboru podatku, czyli expressis verbis "grupa podatników", do których odnosi się ta instytucja, została określona poprzez przedmiot umorzenia wierzytelności, który określono jako umorzenie wierzytelności z tytułu kredytów, które zostały zaciągnięte przed 15 stycznia 2015 r. na własne cele mieszkaniowe i zostały zabezpieczone hipotecznie. Jednocześnie dodatkowe warunki tego zaniechania poboru podatku zostały sformułowane w lit. a) i b) w § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. Wynika z nich, że: a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe; b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Z unormowania pomieszczonego w lit. a) wynika, że hipoteka powinna obciążać tę nieruchomość, na którą osoba fizyczna zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe. Z kolei z unormowania z lit. b) wynika, że osoba fizyczna może skorzystać tylko z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do przychodu (dochodu) z jednego umorzenia należności kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Są to również warunki o charakterze przedmiotowym związane z charakterystyką umorzonej należności i możliwością jednokrotnego skorzystania z możliwości zaniechania poboru podatku. Tym samym w świetle § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., bez znaczenia jest czy przedmiotem umorzenia jest wierzytelność z tytułu kredytu zaciągniętego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych osoby fizycznej, która jest beneficjentem zaniechania poboru. Wystarczające jest aby pierwotna wierzytelność z tytułu udzielonego przez bank kredytu przeznaczona była na wydatki dotyczące realizacji własnych celów mieszkaniowych kredytobiorcy. W świetle ustaleń faktycznych kredyt zaciągnięty przez zmarłego syna został przeznaczony na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1lit. e) u.p.d.o.f., a zatem spełniona jest także przesłanka wskazana w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., polegająca na realizacji własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w § 1, przez które rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaniechanie poboru podatku oznacza wobec tego, że istniejące zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie może zostać zrealizowane i przekształcić się w podatek do zapłaty.
4.9. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego z § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. powoduje, że Skarżąca była uprawiona do skorzystania w 2016 r. z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu (dochodu) z tytułu umorzonej na mocy ugody z dnia 5 lipca 2016 r. niespłaconej należności kredytowej, wynikającej z zadłużenia z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 8 sierpnia 2006 r. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Szczecinie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że Skarżąca nie mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
4.10. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 oraz art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Unormowanie z art. 206 oraz z art. 207 § 2 p.p.s.a. przewiduje, że w uzasadnionych przypadkach, bądź w szczególnie uzasadnionych przypadkach, sąd może zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. Ustanowiona w tym przepisie zasada stosunkowego rozdzielania kosztów stanowi uzupełnienie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy (zasady rezultatu). Skoro zatem z szeregu spornych zagadnień na uwzględnienie zasługiwały wyłącznie zarzuty dotyczące jednego z podniesionych w skardze i skardze kasacyjnej zarzutu, a ponadto mając na względzie łączne rozpoznanie na rozprawach przed Sądem pierwszej instancji jak i przed sądem kasacyjnym trzech niemal identycznych spraw, w tym trzech skarg i trzech skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika, to w takim przypadku należało uwzględnić należne stronie koszty postępowania sądowego w jednej trzeciej.