II FSK 724/22

II FSK 724/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 968/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199 a par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 968/21 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.14.2021.21 3201-IOD1.4102.25.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.14.2021.21 3201-IOD1.4102.25.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz H.M. kwotę 7730 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzydzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 968/21, w sprawie ze skargi H. M.(dalej: "Skarżąca", "Podatniczka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") z dnia 10 marca 2021 r. określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 278.173,00 zł. Uzasadniając wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że z informacji m.in. o przychodach z innych źródeł (formularz PIT-8C), sporządzonej przez P. Spółka Akcyjna (dalej: "Bank") wynikało, że podatniczka uzyskała w 2016 r. przychód w łącznej wysokości 900.138,10 zł Strona powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766, dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r.") wyjaśniła, że w jej ocenie, do przychodów wykazanych w ww. informacji PIT-8C zastosowanie znajduje zaniechanie poboru podatku dochodowego. Ustalono, że 9 stycznia 2009 r. zmarł jej brat, po którym przyjęła (wraz z jego ojcem i matką) spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wszedł m.in. kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2006 r. przez spadkodawcę w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na cele mieszkaniowe, tj. budowę domu mieszkalnego. Kredyt był spłacany przez spadkobierców w okresie od 1 lutego 2009 r. do 30 czerwca 2012 r. ze środków własnych; jednocześnie spadkobiercy kontynuowali budowę domu objętego kredytem (w celu jego sprzedaży i spłaty kredytu). W 2013 i 2015 r. nieruchomość ta została sprzedana (jako oddzielne działki), a uzyskane kwoty spadkobiercy przeznaczyli w całości na spłatę kredytu, które pokryły jedynie jego część. W maju 2015 r. spadkobiercy wystąpili do banku z wnioskiem o umorzenie pozostałej (niespłaconej) części kredytu i 5 lipca 2016 r. podpisali z bankiem umowę ugody na mocy której zostali zwolnieni z pozostałego długu, który - na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego - stanowił kwotę 1.800.276,22 zł (z czego na rodziców przypadło po 450.069,06 zł, natomiast na Skarżącą 900.138,10 zł). Podatniczka uznała, że nie wystąpiło żadne przysporzenie na jej rzecz, które skutkowałoby powstaniem przychodu do opodatkowania. W ocenie organu podatkowego, podatniczka powinna wykazać przychód, który wynika z informacji PIT-8C, przesłanej przez Bank. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 r. Organ stwierdził, że z ugody z Bankiem wynika, iż doszło do zwolnienia podatniczki (i innych spadkobierców) z pozostałej do spłacenia części długu powstałego z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu, co oznacza, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.). Organ ten stwierdził, że nie doszło w sprawie do wypełnienia koniecznych przesłanek z rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., gdyż preferencja ta jest ściśle związana z osobą kredytobiorcy, którym w tym przypadku był spadkodawca. DIAS stwierdził, że zarówno Strona, jak i pozostali spadkobiercy, przejęli - wraz z przyjęciem spadku po zmarłym - obowiązek spłacenia Bankowi zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie na określonych nieruchomościach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., organ przywołał treść § 1 i § 3 ww. rozporządzenia oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że rozporządzenie zostało wydane 22 maja 2015 r. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego w momencie, w którym podatniczka weszła, jako spadkobierca, w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r. nie funkcjonowało jeszcze w obrocie prawnym. DIAS wskazał, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Skoro ze spisu inwentarza wynikało, że stan ten wynosił 3.755.947,78 zł (co zostało wskazane w umowie o dział spadku zawartej przez spadkobierców, z niewielką tylko różnicą), to właśnie do takiej kwoty spadkobiercy - każdy do wysokości udziału w spadku - ponosili odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy. Jak wynikało z wniosku o częściowe umorzenie kredytu mieszkaniowego, skierowanego do Banku przez spadkobierców, w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2012 r. spłacili oni Bankowi z własnych środków kwotę 410.000,00 zł. Przywołane wartości pozwalały stwierdzić, że spadkobiercy częściowo zaspokoili Bank do czasu podpisania ugody, która zwalniała ich z reszty długu. Wpłaty do Banku objęły łączną kwotę 1.541.000,00 zł (410.000,00 zł z własnych środków + 441.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości w 2013 roku + 690.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r.). Wartość zadłużenia, określona przez Bank w umowie z 5 lipca 2016 r., wyniosła 1.800.276,22 zł. Kwota ta, łącznie z wartością 1.541.000 zł nie przekraczała zatem stanu czynnego spadku, który według protokołu spisu inwentarza wyniósł 3.755.947,78 zł (1.541.000,00 zł + 1.800.276,22 zł = 3.341.276,22 zł). Wobec powyższego, organ nie podzielił zarzutu co do tego, że Bank w rzeczywistości nie zwolnił spadkobierców z długu (pomimo użycia takiego określenia w umowie), z uwagi na fakt, że takowego długu już nie było. Organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń podatniczki co do rzetelności wyceny stanu czynnego spadku (w szczególności nieruchomości), zawartego w protokole spisu inwentarza z 20 stycznia 2010 r., stwierdzając, że po pierwsze z treści protokołu wynika, iż przy spisywaniu inwentarza obecni byli spadkobiercy, nadto, komornik skarbowy ustalił majątek spadkowy na podstawie wyjaśnień ww. osób i innych uczestników postępowania. Wykaz nieruchomości, wraz z ich wartością, ustalony został w oparciu o wyjaśnienia spadkobiercy - ojca, a także na podstawie złożonych przez spadkobierców deklaracji spadkowych. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że Strona od sporządzenia protokołu w 2010 r. do dnia wydania decyzji nie kwestionowała jego treści a określone w nim wartości odpowiadają sporządzonej 29 czerwca 2009 r., wycenie aktywów pozostawionych przez spadkodawcę. Organ zwrócił uwagę, że w notarialnej umowie o dział spadku, spadkobiercy ujęli prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), na łączną kwotę 3.770.871,20 zł. W kwestii zarzutu nieuznania kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność kosztów poniesionych w związku z zawarciem ugody z Bankiem. Wydatków takich nie wykazał również Bank w PITC-8. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że umowa kredytu zawarta przez spadkodawcę jest umową ważną, jednoznaczną, tożsamą co do treści i zamiaru stron tej umowy. Z jej treści nie można także wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikają z jej dosłownego brzmienia.
2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, na podstawie nierzetelnie zgromadzonych dowodów, a w szczególności art. 97 § 1, art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129, art. 165 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 200, art. 272 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe wydając decyzje oparły się jedynie na informacji PIT-8C i zawartej ugodzie pomiędzy Bankiem a spadkobiercami. Skarżąca podniosła także, zarzuty dotyczące rzetelności protokołu spisu inwentarza, niezbadania wartości nabytego spadku w kontekście dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza oraz uniemożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Zarzuciła niewydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy dokumentów sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, niedołączenie opinii radców prawnych. Zarzuciła nadto organom podatkowym, że wprowadziły ją w błąd i nie wyjaśniły w sposób jasny w swoich decyzjach czy kwoty ujęte w PIT-8C winny podlegać czy nie opodatkowaniu, gdyż w toku postępowania została wezwana do złożenia oświadczenia w trybie rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. W ocenie Strony stan bierny masy spadkowej jest większy od stanu czynnego, co powoduje, że spadkobierca odziedziczył więcej zobowiązań niż należności. Skarżąca przedstawiła w skardze zestawienie wartości nieruchomości według protokołu spisu inwentarza oraz według rzeczoznawcy Banku i stwierdziła, że z ww. zestawienia oraz faktu, iż spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza wynika, że Bank miał prawo dochodzić swoich roszczeń jedynie z nieruchomości, na których była ustanowiona hipoteka zabezpieczająca kredyt. Ponadto, w ocenie Skarżącej, umowa ugody z 5 lipca 2016 r. miała charakter techniczny i nie stanowiła rzeczywistego umorzenia.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe i Skarżącą uznania za podlegający uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychód w wysokości 900.138,10 zł z tytułu zawartej w dniu 5 maja 2016 r. z Bankiem ugody. Sąd wskazał, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i przywołując uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego skonstatował, że taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca na mocy umowy z dnia 5 maja 2016 r. uzyskała od Banku nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z przypadającej na nią części długu wynikającego z umowy kredytowej zawartej przez spadkodawcę w dniu 8 sierpnia 2006 r. Okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie w chwili zawarcia ugody z dnia 5 lipca 20016 r. żadna ze stron nie miała wątpliwości co do brzmienia i celu umowy kredytowej a także celu zawarcia ugody. Z tych też względów organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ugodzie z dnia 5 lipca 2016 r. wszystkie strony tej umowy potwierdziły stan zadłużenia na dzień 5 lipca 2016 r. i wskazały w § 1 pkt 4, iż łączny stan zadłużenia na ten dzień przeliczony na polskie złote, to 1.800.276,22 zł i w § 2 Bank zwolnił poszczególnych spadkobierców z przypadających na nich części długu, w tym Skarżącą z długu w wysokości 900.138,10 zł. W umowie z dnia 5 lipca 2016 r. w § 8 strony zawarły postanowienie, że po dokonaniu zwolnienia z długu Bank wystawi PIT 8C. Zatem Skarżąca już w chwili podpisywania ugody z Bankiem powinna mieć świadomość objęcia opodatkowaniem przychodu powstałego na skutej zwolnienia jej z długu. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony, że jej intencją przy podpisywaniu ugody było potwierdzenie, że nie ma ona obowiązku spłacania do Banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia, ani też że intencją Banku była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu". Odnosząc się do zarzutów dotyczących spisu inwentarza majątku spadkowego Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wynika z niego nabycie przez spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z treści protokołu spisu inwentarza z 20 stycznia 2010 r. wynikało także, że o terminie i miejscu dokonania spisu majątku zostali zawiadomieni wnioskodawca (sąd spadku) oraz uczestnicy (spadkobiercy). W oparciu o informacje udzielone przez poszczególne organy, Banki oraz treść deklaracji spadkowych złożonych przez spadkobierców komornik skarbowy ustalił stan czynny spadku na spadku na 3.576.000 zł (ujęta w zestawieniu została wyłącznie wartość ustalonych na tę kwotę nieruchomości, jednocześnie ustalono, wartość środków pieniężnych i wierzytelności na 179.947,78 zł, które powinny być dodane do stanu czynnego), stan bierny spadku na 2.637.689,19 zł. Obecni przy sporządzaniu spisu inwentarza uczestnicy zostali pouczeni o przysługującej im stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. Nr. 92, poz. 411, dalej: "rozporządzenie MS z 1 października 1991 r." ) skardze na do sądu rejonowego, natomiast żaden z uczestników nie skorzystał z możliwości zaskarżenia spisu inwentarza sporządzonego przez komornika skarbowego. Sąd uznał, że wobec zawiadomienia spadkobierców o terminie i miejscu przeprowadzenia spisu inwentarza, brania przez nich udziału w tym spisie oraz pouczenia o trybie i sposobie zaskarżenia tej czynności, podnoszenie zarzutów dotyczących przeprowadzonej czynności w postaci spisu inwentarza jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Odnosząc się do oceny stanu czynnego spadku to spis inwentarza został sporządzony około roku po otwarciu spadku i wycena praw, przedmiotów majątkowych oraz długów spadkowych przedstawiała wartości na chwilę jej dokonania. Natomiast dług z którego Skarżąca została zwolniona ugodą z dnia 7 lipca 2016 r. w sposób znaczący wzrósł pomiędzy sporządzeniem spisu inwentarza a dniem zawarcia ugody. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zastosowania przez organ przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. Sąd a quo podkreślił, że Skarżąca w ramach sukcesji po swoim bracie nie mogła nabyć uprawnienia do skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku dochodowego gdyż rozporządzenie ustanawiające przedmiotowe zaniechanie nie obowiązywało w chwili otwarcia spadku w związku z czym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 97 § 1 O.p. Ponadto o ile z treści umowy kredytowej z dnia 8 sierpnia 2006 r. wynikało, że spadkodawcy bank udzielił kredytu na własne potrzeby, to już działania wobec zabezpieczonej tym kredytem nieruchomości dokonane przez Skarżącą tj. podjęcie dalszej inwestycji, podział nieruchomości i sprzedaż w żaden sposób nie mogą być uznane za podjęte w zamiarze realizowania własnych celów mieszkaniowych, tj. wydatków, których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie spełniła ona warunku o jakim mowa w § 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Natomiast odnosząc się do zarzutów podważających ważność umowy kredytowej z dnia 5 lipca 2006 r. ze względu na zawarte w tej umowie klauzule mające charakter klauzul abuzywnych, to ocena czy wystąpiła w konkretnym przypadku sytuacja o jakiej mowa w art. 385(1) zd. pierwsze Kodeksu cywilnego, należy do sądu powszechnego a nie do organu podatkowego czy sądu administracyjnego. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne o dowody w postaci umowy kredytowej, aktu poświadczenia dziedziczenia, umowy o dziale spadku, umów sprzedaży nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do protokołu spisu inwentarza, który także stanowił podstawę ustaleń organu podatkowego na dostępność i znajomość tego dokumentu strona miała pełen wpływ w czasie jego powstawania skoro była uczestniczką postępowania, którego przedmiotem był spis inwentarza po zmarłym.
3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów proceduralnych art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
a. w związku z: art. 180 § 1, art. 122 i art. 181 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p.,
b. w zw. z: art. 194 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
II. przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię:
a. w zw. z: art. 199a § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 §1 O.p.
b. w zw. z: art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 1993-04-05 (Dz.U.UE.L.1993.95.29 z dnia 1993.04.21), art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 3 O.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.
c. w zw. z: art. 280, art. 126 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
d. w zw. z: art. 165 § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 124 i art. 123 § 1 O.p.
e. w zw. z: § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z zarzutów jest uzasadniony.
4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd administracyjny pierwszej instancji. Przy zarzutach naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).
4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że WSA w Szczecinie dokonał "błędnego ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego wydał wyrok". Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd administracyjny co do zasady nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie dokonuje oceny ustaleń poczynionych przez organy administracji publicznej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiadomo jednak w jaki sposób wpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutów procesowych z art. 180 § 1, art. 122 i art. 181 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. naruszyły wskazane przepisy procedury podatkowej, w kontekście daty początkowej prowadzenia czynności sprawdzających od 28 kwietnia 2017 r. i jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że w świetle zarzutów naruszenia (jak należy domniemywać przez organy podatkowe) przepisów art. 194 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., protokół spisu inwentarza jako dokument urzędowy nie korzystał z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dokument ten był nieprawidłowy z tego powodu, że strona obecna przy jego sporządzaniu nie miała "wiedzy na temat cen nieruchomości". W art. 194 § 3 O.p. przewidziano możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie można jednak przyjmować, aby trybem właściwym do podważenia takiego dokumentu były wyłącznie twierdzenia o finalnej cenie zbycia nieruchomości objętych spisem inwentarza, co miało miejsce po kilku latach od jego sporządzenia. Ponadto wycena dokonana w spisie inwentarza może być kwestionowana w ramach postępowania zażaleniowego, co wynika z art. 637 § 4 i art. 6371 § 2 Kodeksu postepowania cywilnego, bądź także w drodze skargi do sądu spadku na czynności komornika skarbowego na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia rozporządzenie MS z 1 października 1991 r. w skardze na do sądu rejonowego, bądź też w ramach działu spadku. Do czasu postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie żaden ze spadkobierców nie kwestionował w żadnym trybie tej wyceny. Podkreślenia wymaga, że wartości nieruchomości wpływające na wartość masy spadkowej ustalane były w protokole spisu inwentarza z 20 stycznia 2010 r. sporządzonym przy obecności dwójki spadkobierców – T.i M. M.i w zgodzie z ich wyjaśnieniami. Wartości te były także zgodne ze złożonymi przez wszystkich spadkobierców deklaracjami spadkowymi na użytek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Istotne dla oceny mocy dowodowej tego dokumentu jako dokumentu urzędowego jest także to, że w notarialnej umowie o dział spadku, spadkobiercy ujęli prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), na łączną kwotę 3.770.871,20 zł. Kwota ta tylko nieznacznie różni się od wartości ustalonej w protokole spisu inwentarza, w którym stan czynny spadku określono na kwotę 3.755.947,78 zł. Tym samym należy stwierdzić, że brak było podstaw do kwestionowania wartości dowodowej protokołu spisu inwentarza, a w szczególności przyjętych w nim wartości, które określiły pośrednio zakres odpowiedzialności spadkobierców. Podkreślenia także wymaga, że w tej grupie zarzutów nie podniesiono naruszenia przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 191 O.p. dotyczącej zasady oceny dowodów. Podkreślenia zaś wymaga, że wartość stanu czynnego spadku z protokołu spisu inwentarza znalazła potwierdzenie także w innych dokumentach w tym sporządzonych przez stronę, które zostały podane analizie i ocenie przez organ podatkowy, co pomija autor skargi kasacyjnej.
4.4. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W sytuacji przejęcia przez Skarżącą obowiązku spłaty zadłużenia wobec Banku po zmarłym bracie i faktycznego realizowania tego obowiązku poprzez dokonywanie kolejnych spłat należności wynikających z umowy kredytowej nie można było przyjąć, aby zawarta w dniu 5 lipca 2016 r. ugoda nie dotyczyła zwolnienia z długu. Brak było jakichkolwiek podstaw w okolicznościach faktycznych sprawy, które wskazywałyby czy to przed podpisaniem ugody, czy też po jej zawarciu z Bankiem, aby Skarżąca lub pozostali współkredytobiorcy będący jednocześnie spadkobiercami pierwotnego dłużnika uważali, że Bank nie miał jakichkolwiek roszczeń z tytułu spłaty kredytu, a objęci ugodą dłużnicy nie mieli obowiązku spłacenia jakichkolwiek dalszych kwot na rzecz Banku z uwagi na dziedziczenie po zmarłym poprzedniku prawnym. W przeciwnym wypadku stosowne zapisy musiałby znaleźć odzwierciedlenie w treści ugody z Bankiem. Skarżąca jak również dwaj pozostali spadkobiercy i dłużnicy Banku nie podjęli także przed zawarciem ugody żadnych kroków prawnych, które zmierzałyby do wykazania, że w istocie dług Banku z tytułu udzielonego w dniu 8 sierpnia 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe nie istnieje. Z kolei w § 2 ust. 2 ugody wyrażone zostało jednoznaczne oświadczenie kredytobiorców (nazywanych klientami Banku), że przyjmują zwolnienie z długu. Tym samym nie było podstaw aby w postępowaniu podatkowym w jakimkolwiek trybie kwestionować zgodny zamiar stron i cel czynności wynikającej z ugody z Bankiem z dnia 5 lipca 2017 r. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Ponadto zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji (w tym również Bank) świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W dacie zawierania ugody Skarżącą oraz Bank wiązała umowa kredytowa, której brzmienie i cel nie budził wątpliwości w kontekście treści ww. przepisu. Z tych też względów organ podatkowy nie mógł przyjąć, że pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci ugody mającej na celu zwolnienie z długu, dokonano w rzeczywistości innej czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 O.p. Choć nie zostało to wyartykułowane ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu w odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zdaje się oczekiwać, że organ podatkowy winien na użytek postępowania podatkowego, po pierwsze stwierdzić nieważność pierwotnej umowy kredytowej, a po drugie dokonać stosownych rozliczeń wzajemnych roszczeń pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami. Tego rodzaju kompetencja dla organu podatkowego nie wynika z unormowania z art. 199a § 1 i § 2 O.p.
4.5. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG, który to akt i wskazane powyżej jednostki redakcyjne dotyczą ochrony praw konsumentów i jak już wskazano powyżej nie mogą stanowić podstawy prawnej do uznania za nieważną umowy pomiędzy bankiem a konsumentem na użytek postępowania podatkowego. Tym samym bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 3 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., których naruszenia w ogóle w skardze kasacyjnej nie uzasadniono.
4.6. Za niezrozumiałe należy uznać z kolei zarzuty z art. 280, art. 126 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 165 § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 124 i art. 123 § 1 O.p., które to przepisy określono w skardze kasacyjnej jako materialnoprawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano w kontekście ich naruszenia rozważania dotyczące charakteru "czynności nienazwanych" w ocenie strony skarżącej, które nie mogły być uznane za czynności sprawdzające, a ponadto według autora skargi kasacyjnej rzutowało to na moment i tryb wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wiadomo jednak dlaczego zdaniem Skarżącej ma to wpływ na wynik sprawy i na czym miała polegać istotność podniesionych naruszeń prawa materialnego, w sytuacji, gdy zarzuty te dotyczą wyłącznie przepisów postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu, a wcześniej miały miejsce czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Podkreślenia jedynie wymaga, że czynności sprawdzające stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania uregulowany w innym oddzielnym Dziale V O.p. Pisma podatnika składane w ramach czynności sprawdzających, mające na celu wyjaśnienie tak okoliczności prawnych jak również dotyczących stanu faktycznego, w tym w zakresie złożonego wcześniej zeznania podatkowego, nie mogą zostać uznane za wnioski wszczynające postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.
4.7. Za zasadny należy zaś uznać zarzut naruszenia materialnego z § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., lecz bez naruszenia w tym kontekście art. 97 § 1 O.p. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd meriti stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe w ramach sukcesji prawnej po zmarłym bracie. Z powołaniem się na uregulowanie z art. 97 § 1 O.p. wskazano, że rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., ustanawiające zaniechanie poboru podatku nie obowiązywało w chwili otwarcia spadku, a tym samym Skarżąca jako spadkobierczynie podatnika nie mogła przejąć przewidzianych w tych przepisach prawa podatkowego majątkowego prawa spadkodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to wadliwie zakłada, że Skarżąca nie mogła skorzystać z zapisów tego rozporządzenia realizując własne prawo do zaniechania poboru podatku, a nie nabyte translatywnie od poprzednika prawnego. Przede wszystkim należy wskazać, że zmarły brat nigdy nie uzyskał zwolnienia z długu od Banku i tym samym w żadnej mierze nie mógł stać się podatnikiem na skutek przysporzenia z tego tytułu. Przed rozważaniami dotyczącymi wykładni i możliwości zastosowania w sprawie podatkowej § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r., należy wskazać na istotne i niesporne elementy stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z umową kredytu z dnia 8 sierpnia 2006 r. został on udzielony J.M. na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalno-gospodarczy z przeznaczeniem na potrzeby własne. Nie ulega także wątpliwości, że po objęciu spadku spadkobiercy nie tylko spłacali zobowiązania wynikające z tej umowy, ale i też samodzielnie kontynuowali inwestycję związaną z przebudową budynku na cele mieszkaniowe. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli w całości na spłatę zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, lecz pokryły one jedynie część wymagalnych należności na rzecz Banku. Wynika z tego, że wskutek dziedziczenia Skarżąca i jej rodzice stali się współkredytobiorcami w ramach umowy dotyczącej finansowania przebudowy na cele mieszkalne ich własnego budynku niemieszkalnego, uzyskanego na współwłasność w drodze spadku. Podkreślenia jedynie wymaga, że to z mocy art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe wynikające z umowy kredytowej przeszły na spadkobierców kredytobiorcy, jak również własność nieruchomości z rozpoczętą budową (przebudową).
4.8. Rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r. wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenie MF z dnia 22 maja 2015 r. Minister zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy: a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe, b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z § 6 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., zaniechanie, o którym mowa w § 1 i 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z delegacją ustawową z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. wskazując rodzaj podatku Minister Finansów określił w rozporządzeniu rodzaj podatku poprzez wskazanie w § 1 pkt 1 ab initio rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei w § 6 tego rozporządzenia określił okres, w którym następuje zaniechanie poboru podatku, czyli lata 2015-2016. Grupa podatników została zaś określona w § 1 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., zgodnie z którym są to osoby fizyczne, którym umorzono kwoty wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. Tym samym strona podmiotowa zaniechania poboru podatku, czyli expressis verbis "grupa podatników", do których odnosi się ta instytucja, została określona poprzez przedmiot umorzenia wierzytelności, który określono jako umorzenie wierzytelności z tytułu kredytów, które zostały zaciągnięte przed 15 stycznia 2015 r. na własne cele mieszkaniowe i zostały zabezpieczone hipotecznie. Jednocześnie dodatkowe warunki tego zaniechania poboru podatku zostały sformułowane w lit. a) i b) w § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. Wynika z nich, że: a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe; b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Z unormowania pomieszczonego w lit. a) wynika, że hipoteka powinna obciążać tę nieruchomość, na którą osoba fizyczna zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe. Z kolei z unormowania z lit. b) wynika, że osoba fizyczna może skorzystać tylko z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do przychodu (dochodu) z jednego umorzenia należności kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Są to również warunki o charakterze przedmiotowym związane z charakterystyką umorzonej należności i możliwością jednokrotnego skorzystania z możliwości zaniechania poboru podatku. Tym samym w świetle § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., bez znaczenia jest czy przedmiotem umorzenia jest wierzytelność z tytułu kredytu zaciągniętego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych osoby fizycznej, która jest beneficjentem zaniechania poboru. Wystarczające jest aby pierwotna wierzytelność z tytułu udzielonego przez bank kredytu przeznaczona była na wydatki dotyczące realizacji własnych celów mieszkaniowych kredytobiorcy. W świetle ustaleń faktycznych kredyt zaciągnięty przez J.M. został przeznaczony na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1lit. e) u.p.d.o.f., a zatem spełniona jest także przesłanka wskazana w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r., polegająca na realizacji własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w § 1, przez które rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaniechanie poboru podatku oznacza wobec tego, że istniejące zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie może zostać zrealizowane i przekształcić się w podatek do zapłaty.
4.9. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego z § 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 maja 2015 r. powoduje, że Skarżąca była uprawiona do skorzystania w 2016 r. z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu (dochodu) z tytułu umorzonej na mocy ugody z dnia 5 lipca 2016 r. niespłaconej należności kredytowej, wynikającej z zadłużenia z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 8 sierpnia 2006 r. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Szczecinie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że Skarżąca nie mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
4.10. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 oraz art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Unormowanie z art. 206 oraz z art. 207 § 2 p.p.s.a. przewiduje, że w uzasadnionych przypadkach, bądź w szczególnie uzasadnionych przypadkach, sąd może zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. Ustanowiona w tym przepisie zasada stosunkowego rozdzielania kosztów stanowi uzupełnienie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy (zasady rezultatu). Skoro zatem z szeregu spornych zagadnień na uwzględnienie zasługiwały wyłącznie zarzuty dotyczące jednego z podniesionych w skardze i skardze kasacyjnej zarzutu, a ponadto mając na względzie łączne rozpoznanie na rozprawach przed Sądem pierwszej instancji jak i przed sądem kasacyjnym trzech niemal identycznych spraw, w tym trzech skarg i trzech skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika, to w takim przypadku należało uwzględnić należne stronie koszty postępowania sądowego w jednej trzeciej.