II FSK 723/11

II FSK 723/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 531/10 - Wyrok WSA w Warszawie z 2010-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 21 par.1, apr. 3, art. 291 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. – V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 531/10 w sprawie ze skargi A. M. – V. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. – V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygn. akt II FSK 723/11 UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.
Poprzez doręczenie w dniu 24 sierpnia 2007 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę podatkową w powyższym zakresie. Kontrolę podatkową zakończono poprzez doręczenie skarżącej protokołu kontroli w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dniu 20 października 2008 r.
W dniu 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył skarżącej w decyzję z dnia 28 listopada 2008 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.
Do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek skarżącej o umożliwienie zapoznania się z treścią wydanej decyzji, który został rozpatrzony pozytywnie
W dniu 8 lipca 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo nadane w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r., w którym strona wniosła o umożliwienie zapoznania się z "protokołem kontroli z dnia 30 września 2008 r. oraz o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli".
Postanowieniem z dnia 30 lipca 2009 r. odmówiono przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 30 września 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że nie ma podstaw prawnych do przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, ponieważ w świetle art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej termin określony w art. 213 § 1 tej ustawy do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest terminem nie podlegającym przywróceniu. Termin ten polegający na wygaśnięciu prawa podmiotowego ma charakter prawnomaterialny.
Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 31 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że protokół z kontroli z dnia 30 września 2008 r. został doręczony przez organ pierwszej instancji w dniu 20 października 2008 r., a więc, zgodnie z treścią art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa została zakończona w tym dniu. Wyjaśniono także, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął 3 listopada 2008 r. Organ podatkowy uznał, iż 14 dniowy termin wyznaczony kontrolowanemu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialnoprawny, który gwarantuje, że treść protokołu z kontroli pozostanie niezmienna co do ustaleń faktycznych w nim zawartych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w myśl art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu nie dotyczy terminów o charakterze materialnym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że termin do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organ kontroli prawidłowo uznał, iż 14 dniowy termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął w dniu 3 listopada 2008 r. Stwierdzono także, że pismo skarżącej z dnia 5 lipca 2009 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r. tj. po upływie terminu określonego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej przewrócenie terminu, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym. Natomiast termin określony w art. 291 Ordynacji podatkowej § 1 ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony przepisami prawa tj. zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej - przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracji następujących przepisów:
art. 291 i art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem nieprzywracalnym i w konsekwencji poprzez odmowę przywrócenia terminu
art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, na skutek odmowy przywrócenie terminu,
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego odpowiadał prawu.
6.1. Wobec jednak zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). 6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 162 i art. 291 Ordynacji podatkowej ). Naruszenia wskazanych przepisów upatrywano w uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem nieprzywracalnym co w konsekwencji skutkowało odmowa przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do sporządzonego przez organ kontroli protokołu oraz uniemożliwiło stronie postępowania wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej w związku z naruszeniem, których sad pierwszej instancji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wadliwej podstawie prawnej należało uznać za pozbawione niezbędnej w tym zakresie precyzji. O tym czy istniały przesłanki do przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym decydujące znaczenie miała treść przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 162 zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (4 paragrafów), z których każdy ma odmienne znaczenie prawne określając przesłanki przywróceni terminu, właściwy tryb wnoszenia podania w tym zakresie oraz wskazanie, iż ma on zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Podobnie przepis art. 291 Ordynacji podatkowej zbudowany został z 4 paragrafów określających tryb zakończenia kontroli podatkowej poprzez prawo kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń, tryb ich rozpoznania oraz wskazanie, iż doręczenie protokołu kontroli stanowi o zakończeniu kontroli podatkowej. Ponadto należało mieć na uwadze, że o zastosowaniu wskazanych przepisów w rozpoznawanej sprawie do kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej decydowało odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Dodatkowo w art. 24 ust. 1 – 6 tej ustawy określone zostały właściwe ze względu na ustalenia kontroli zakończenie postępowania przez organ kontroli skarbowej. Wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej oraz pominięcie tych regulacji prawnych w oparciu, które można było mówić o ich zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne skontrolowanie zaskarżanego wyroku.
W tej sytuacji należało ograniczyć się do kontroli podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięci (art. 151 p.p.s.a.) w kontekście sformułowanego zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz podanego na jego usprawiedliwienie uzasadnienia odwołującego się do treści art. 291 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a szczególności zawierającego polemikę z oceną charakteru prawnego 14 dniowego terminu do złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń do ustaleń kontroli podatkowej.
6.3. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania ( inne niż dające podstawę do stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 ) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej przyjąć należało, iż zdaniem strony skarżącej oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istnienia podstaw usprawiedliwiających jej uwzględnienie ze względu na wykazywane naruszenie przepisów postępowania (art. 123, art. 162 i art. 291 Ordynacji podatkowej ).
Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro tego rodzaju uchybień nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie, to istniało uzasadnienie do oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). 6.4. Jak trafnie ostatecznie przyjął sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakim kierował się sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy kontroli skarbowej zasad postępowania związanych z podejmowaniem przez nie czynności kontroli oraz prawidłowym ich wykonywaniem. Do zmiany wyniku rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić to, że ostatecznie błędnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji uznał termin do złożenia zastrzeżeń przez kontrolowanego (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej) za termin prawa materialnego. Nie podzielając tej oceny odwołującej się do wybranych tez z innych orzeczeń oraz doktryny przypomnieć należało, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por . Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. 6.5. Zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli powstaje uprawnienie do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego dokumentu. Możliwość ta wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli . Ustawodawca ograniczył to prawo jedynie do kontrolowanego, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu. Nie można tego wiązać jedynie z sytuacją, w której kwestionowane są ustalenia faktyczne. W każdym więc przypadku, w którym kontrolowany ma uwagi dotyczące treści protokołu, ma także możliwość ich zgłoszenia w analizowanym trybie. Nie jest dopuszczalne np. złożenie przez kontrolowanego wniosku o zmianę, wykreślenie lub usunięcie określonych zapisów z treści protokołu jako nieprawidłowych. Kwestionowanie treści zawartych w protokole w jakimkolwiek zakresie następować może bowiem wyłącznie poprzez złożenie zastrzeżeń.
Zgodnie z kolei z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Z jednej strony, przepis ten może mobilizować kontrolowanego do szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich ustaleń, z którymi się nie zgadza. Ma to sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu uniknąć będzie można konieczności podejmowania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Regulacja ta jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym. Zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku postępowania podatkowego (które zazwyczaj jest skutkiem kontroli podatkowej) lub postępowania kontrolnego (gdy kontrola podatkowa prowadzona była przez organa kontroli skarbowej). 6.6. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usytuowanie art. 291 § 1 w dziale VI Ordynacji podatkowej regulującym procedurę kontroli podatkowej oraz jednoznacznie określone skutki procesowe terminu wprowadzonego w tym przepisie kwalifikują omawiany termin jako termin prawa procesowego również w znaczeniu ustalonym w art. 162 § 4 tej ustawy. O skutkach materialnoprawnych wynikających z ustaleń kontroli podatkowej można mówić wówczas gdy kontrolowany ( podatnik ) skorzysta z trybu korekty złożonej deklaracji ( art. 81b § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub właściwy organ po przeprowadzeniu postępowania wyda decyzje na podstawie art. 21 § 1pkt 1 w związku z § 3 lub art. 21 § 1pkt pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast tego rodzaju skutków materialnoprawnych nie można wyprowadzać z ustaleń kontroli oraz przyznanych kontrolowanemu uprawnień w zakresie dopuszczalności ich kwestionowania. Przy tej kwalifikacji terminu z 291 § Ordynacji podatkowej o tym, że brak było podstaw do jego przywrócenia na wniosek kontrolowanego (art. 162 § 1 i 2 tej ustawy) decydował to, iż takiej możliwości jednoznacznie nie wprowadzono w art. 292 Ordynacji podatkowej. Przepisy znajdujące się w dziale VI - "Kontrola podatkowa" nie regulują wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane wart. 292 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten zawiera katalog zamknięty regulacji zawartych w innych rozdziałach ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła.
Brak odesłanie do wymienionych przepisów rozdziału 7 działu IV (przywrócenie terminu) oznacza, że w toku kontroli podatkowej przepisy te nie maja zastosowania. Przepisy te nie maja zastosowania również w toku kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej ze względu na odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Zatem to wskazana regulacja odesłań w art. 292 Ordynacji podatkowej, a nie ostatecznie błędna kwalifikacja terminu do złożenia zastrzeżeń decydowała o braku podstaw do przywrócenia tego terminu. 6.7. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części wskazanej powyżej, spełniałoby wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., to i tak sąd pierwszej instancji, wydał by wyrok tej samej treści, a więc oddalił skargę. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok sadu pierwszej instancji oddalającego skargę, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia sądu pierwszej instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych. 6.8. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).