II FSK 72/21

I SA/Łd 839/19 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-09-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 72/21 - Wyrok NSA z 2023-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 170, art. 153.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 15 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 29 października 2019 r. K. P. wniósł do sadu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2010 r.
Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2010 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" K. P. z siedzibą w W., ul. A. 20a, której przedmiotem były roboty budowlane a także sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Wykonując roboty budowlane podatnik, w szerokim zakresie korzystał z usług podwykonawców, zaś koszty podwykonawczych usług budowlanych istotnie pomniejszyły zadeklarowany przez niego dochód. Z treści przedstawionych faktur i rachunków wynikało, że miały być uregulowane gotówką. Ostatecznie podatnik w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. zadeklarował przychód w wysokości 2.520.551,19 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.509.175,46 zł, dochód w wysokości 11.375,73 zł i podatek należny 0,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował część kosztów podatkowych i decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 62.615 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przyjmując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W kolejnej decyzji z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 102.206 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił i tę decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę temu organowi do rozpoznania, zobowiązując naczelnika urzędu skarbowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał [...] lutego 2016 r. kolejną decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 184.399 zł. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 888.254.93 zł, zaliczając do nich koszty wynikające z faktur i rachunków pochodzących od podwykonawców, to jest od firm: Usługi Remontowo-Budowlane B, C, D, E, F oraz F1, a także zaliczając wydatek z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń za listopad i grudzień 2009 r., poniesiony 8 lutego 2010 r. Ponadto organ podatkowy powołał się na zaniżenie przez stronę spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., o 91.355,14 zł, to jest: o koszt robót w toku, wynikający z faktur wystawionych przez firmy G oraz F.
W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 14.06.2016r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].02.2016r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 177.882,00 zł.
Po rozpoznaniu wniesionej przez K. P. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 08.11.2016r., sygn. akt I SA/Łd 673/16 uchylił zaskarżoną decyzję.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15.02.2019r., sygn. akt II FSK 430/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od ww. wyroku z dnia 08.11.2016 r.
Dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu, treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 08.11.2016r., sygn. akt I SA/Łd 673/16 oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...].02.2016 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 96.530 zł.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia wskazując, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego K. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok był zawieszony w ciągu 1.115 dni, a tym samym termin przedawnienia został przesunięty z 31.12.2016r. do dnia 20.01.2020 r., a więc sprawa mogła zostać merytorycznie rozstrzygnięta.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku, tj.:
I) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 887.054,93 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na podstawie nierzetelnych faktur VAT i rachunków wystawionych przez podwykonawców:
1) Usługi Remontowo-Budowlane B w kwocie 458.504,66 zł,
2) C w kwocie 140.373,82 zł,
3) D w kwocie 106.500,00 zł,
4) E w kwocie 59.888,01 zł,
5) F w kwocie 121.788,44 zł,
II) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.200,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie opłaconego w dniu 08.02.20lOr. czynszu za wynajem pomieszczeń piwnicznych za listopad i grudzień 2009 roku,
III) zaniżenie spisu z natury na dzień 31.12.2010r. o kwotę 91.355,14 zł, tj. o koszty robót w toku wynikające z wystawionych przez podwykonawców faktur VAT:
1) G w kwocie 56.074,77 zł,
2) F w łącznej kwocie 35.280,37 zł.
Odwołując się do zapadłych w sprawie wyroków oraz treści art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wskazał, że odnośnie ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez Usługi Remontowo-Budowlane B w kwocie 458.504,66 zł uznał wydatki udokumentowane ww. fakturami za koszty uzyskania przychodów oraz stwierdził, że organ I instancji niezasadnie uznał je jako nierzetelne.
Odnośnie ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez C w kwocie 140.373,81 zł wyjaśniono, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 673/16 stwierdził, że na akceptację zasługuje "zakwestionowanie przez organ odwoławczy wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez Zakład Budowlany C. Organ odwoławczy powołał się tu na okoliczności, które świadczyły o tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji."
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2010 roku z tego tytułu kwotę 140.373,81 zł, natomiast niesłusznie 0,01 zł.
W odniesieniu do ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktur wystawionych przez D w kwocie 106.500 zł. organ wyjaśnił, że dotychczasowe ustalenia oraz treść wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2016 r. nie budzą wątpliwości, iż organ I instancji zasadnie nie uznał w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. kwoty 106.500 zł, ponieważ wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług na rzecz strony skarżącej.
Odnośnie natomiast ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez E w kwocie 59.888.01 zł w świetle ww. wyroku organ II instancji uznał jako koszty uzyskania przychodów 2010 roku kwotę 17.750,11 zł (15.700,93 zł + 2.049,18 zł), natomiast nie uznał kwoty 42.137,90 zł.
W kwestii ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktur VAT i rachunków wystawionych przez F w kwocie 121.788,44 zł organ wyjaśnił, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT: z dnia 02.11.2010r. Nr 1/11/2010 na kwotę netto 5.934,58 zł oraz z dnia 20.12.2010r. Nr 2/12/2010 na kwotę netto 29.345,79 zł, jako usługi dotyczące robót w toku pozostających na remanencie na koniec roku. Wyjaśniono ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...].06.2016r. Nr [...], uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ww. wyrokiem z dnia 08.11.2016r., uznał wydatki wynikające z faktur VAT:
1) z dnia 27.10.2010r. Nr 1/10/2010 na kwotę netto 7.289,72 zł,
2) z dnia 29.10.2010r. Nr 2/10/2010 na kwotę netto 11.775,70 zł,
3) z dnia 29.10.2010r. Nr 3/10/2010 na kwotę netto 15.233,64 zł,
dotyczących malowania ścian elewacji budynku w W., ul. B. 22 w łącznej kwocie netto 34.299,06 zł jako koszty uzyskania przychodów 2010 roku.
Natomiast rachunki i pozostałe faktury VAT zostały przez organy podatkowe wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2010 roku.
W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ II instancji uznał, że wszystkie wydatki udokumentowane ww. spornymi dowodami sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika.
Ponadto w zaskarżonej decyzji organ uznał również kwotę czynszu opłaconego 8 lutego 2010 r. za wynajem pomieszczeń piwnicznych za listopad i grudzień 2009 r. w wysokości 1200 zł za koszty uzyskania przychodów 2010 r.
Ponadto organ wskazał, iż przyjmuje ustalony przez podatnika remanent o wartości 239.078,34 zł jako remanent końcowy za 2010 rok.
W skardze do sądu administracyjnego K. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r. podnosząc zarzuty:
- naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 121 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -poprzez nie wykonanie w pełni zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 8.11.2016 sygn. akt I SA/Łd 673/16 i pominięcie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.
- naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 127 ordynacji podatkowej - poprzez ograniczenie postępowania podatkowego do potwierdzenia rozstrzygnięć i ocen dokonanych przez WSA w Łodzi nie przeprowadzenie pełnego własnego postępowanie podatkowego z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz
- art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122 i art. 187 §1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów i obarczania podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego.
- art. 120 w związku z art. 121 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego.
- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Za utrwalony uznać należy pogląd orzeczniczy, że skutkiem mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w późniejszym postępowaniu nie może być ona już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok SN z 12.07.2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492.
Przytoczone powyżej stanowisko orzecznicze ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.
Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010.
W sprawie tej zapadł już prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Łd 673/16. W wyroku tym sąd I instancji spośród wydatków zakwestionowanych jako koszty podatkowe przez organy podatkowe wyłączył te, które dotyczyły zapłaty przez skarżącego na rzecz P. S., D. P. oraz F.B.H. E, lecz jedynie w części dotyczącej zapłaty za prace wykonane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przy ul. C. 13. W cytowanym wyroku sąd podzielił natomiast stanowisko organów co do braku podstaw do uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz S. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlany C, prowadzącego działalność pod firmą D oraz F.B.H. E w części dotyczącej robót wykonanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych przy ul. C. 11, ul. D. 5a, ul. E. 52, al. F. 117 i al. G. II 52/54.
Zważyć przy tym należy, że skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2019 r., sygn.. akt II FSK 430/17. Sąd odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadności stanowiska sądu I instancji w zakresie wymienionych wyżej wydatków. Podnieść wypada, że NSA w cytowanym wyroku w całości podzielił argumentację i stanowisko sądu I instancji co do wydatków skarżącego uznanych za koszty podatkowe i pozostałych, którym takiego charakteru WSA w Łodzi, w ślad za organami, nie nadał.
Zauważyć też należy, że w zaskarżonej obecnie do sądu decyzji organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko kwoty ujęte na fakturach VAT, wskazanych powyżej, w przypadku których sądy obu instancji stwierdziły zasadność takiego wyłączenia. Powtórzyć wypada, że chodzi o wydatki na rzecz S. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlany C prowadzącego działalność pod firmą D oraz F.B.H. E w części dotyczącej robót wykonanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych przy ul. C. 11, ul. D, 5a, ul. E. 52, al. F 117 i al. G. 52/54.
Natomiast, co być może umknęło uwadze strony skarżącej, wszystkie pozostałe sporne wydatki udokumentowane fakturami i rachunkami zostały uwzględnione i potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.
W tej sytuacji, w ocenie sądu instancji ponownie rozpoznającego sprawę zasadność powyższych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy zgodnie z prawomocnym prejudykatem jest przesądzona i w świetle cytowanego na wstępie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz stanowiska judykatury nie podlega ponownemu badaniu.
W sytuacji uwzględnienia wskazanych powyżej wydatków przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że organ ten wydając rozstrzygnięcie wziął pod uwagę nie tylko zakres związania wyrokiem sądu administracyjnego, lecz także zastrzeżenia strony skarżącej co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Będąc związanym prawomocnym wyrokiem sądu organ ten nie mógł wydać rozstrzygnięcia jeszcze korzystniejszego dla skarżącego w przedmiotowej sprawie.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności uznać należało, że zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego są bezzasadne. Z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych z powodu jego błędnej wykładni nie został uzasadniony co uniemożliwiło ustosunkowanie się do niego w niniejszych motywach.
Jedynie na marginesie, w odniesieniu do argumentacji skargi, podnieść należy, że całe postępowanie w podatku dochodowym ma na celu odnalezienie prawidłowej wysokości zobowiązania za dany okres, które powstaje z mocy ustawy, niezależnie od ilości wydawanych w tej mierze decyzji podatkowych.
Z tych względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
dch