II FSK 712/22

II FSK 712/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 34/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2017 poz 1577
art. 50, art. 558 § 1 pkt 2, art. 65 § 1, art. 167 § 2, art. 166, art. 555
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 93a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/22 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2021 r. nr 0112-KDWL.4011.106.2021.1.TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej, koszty uzyskania przychodu powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej. Podczas gdy na kanwie niniejszej sprawy pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej, albowiem przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez niego nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Transakcje te - z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego - były neutralne podatkowo. Sąd – zdaniem organu – zatem winien przyjąć, że koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej winny być rozpoznawane (zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą "kontynuacji kosztów"), jako tzw. "koszty historyczne" tj. koszty poniesione jeszcze na etapie powstawania spółki przekształcanej – na wkład do spółki przekształcanej, wydatki na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
2.3. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał skargę kasacyjną, odwołując się do zawartej w niej argumentacji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji chciał uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska co do skutków podatkowych otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X, której jest udziałowcem. Wskazał, że spółka X powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej Y, której wspólnikiem był skarżący. Udziały, które mają być umorzone, zostały objęte przez skarżącego w zamian za jego udział w spółce jawnej. Skarżący zapytał w związku z tym o następujące kwestie: 1) Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Y spółka jawna, stanowiących "udziały A" (opisane we wniosku) objętych w związku z tym przekształceniem, powstanie dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów w celu umorzenia ?; 2) Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. -dalej: "u.p.d.o.f."), czy koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("Y") w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej ("X") wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia?; 3) Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("Y") w tej części, która pokryła udziały w spółce przekształconej ("X") wydane wnioskodawcy przekształcenia, które zostaną umorzone? Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie powinna być pozytywna. Organ uznał jego stanowisko za prawidłowe co do uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, a nieprawidłowe – co do określenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu.
3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, przykładowo w wyrokach 8 października 2017 r., II FSK 3622/17, z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18, z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela poglądy zawarte w tych orzeczeniach i przyjętą w nich wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z powodów wskazanych poniżej nie podziela przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji organu, odwołującej się do znaczenia w języku polskim wyrażenia "wydatek" i niemożności uznania za wydatek w rozumieniu ustawy podatkowej wartości bilansowej spółki osobowej. Nakazując uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie tzw. wydatków historycznych, czyli wydatków poniesionych przez wspólnika spółki jawnej w celu objęcia udziałów w tej spółce, organ wskazuje na to, że tylko takie rozumienie pojęcia wydatku zapobiegnie wykorzystywaniu przekształceń spółek w celu aktualizacji kosztów uzyskania przychodu. Organ zdaje się jednak zapominać, że majątek spółki jawnej może w okresie jej istnienia zwiększyć swoją wartość, choćby poprzez działania wspólników, pozostawiających część zysków z jej działalności w spółce. Te zyski (gdy spółka jest neutralna podatkowo) są na bieżąco opodatkowywane u jej wspólników w także wówczas, gdy ich faktycznie nie uzyskają i mimo tego, że powiększają one majątek spółki (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 28.). Wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (art. 50 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych- t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 526; dalej "k.s.h.").) .Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia – udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Gdyby przyjąć za trafne stanowisko organu o możliwości pomniejszenia przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce przekształconej tylko o koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce osobowej, powodowałoby to dodatkowe (powtórne) opodatkowanie dochodu wspólnika z pozostawionych w spółce zysków, którego nie byłoby przykładowo przy rozwiązaniu spółki jawnej.
Skarżący kasacyjnie organ pomija także, że oceniając skutki podatkowe określonych czynności nie można, nawet przy przyjęciu autonomii prawa podatkowego, pominąć wykładni systemowej zewnętrznej i dokonywać wykładni przepisu podatkowego z pominięciem przepisów tej gałęzi prawa, która reguluje czynności wywołujące powstanie przychodu. Organ przede wszystkim pomija, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie, będzie tylko majątek spółki osobowej). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki osobowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: "k.s.h." (G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. W przypadku przekształcenia udział kapitałowy wspólnika przekształcanej spółki jawnej staje się udziałem w spółce przekształconej. Jego wartość może wyższa, gdy w spółce jawnej pozostawiono całość lub część zysków, powiększając tym samym majątek spółki jawnej.
Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można pominąć tych kwestii. Zauważyć należy także, że gdyby wspólnik wystąpił ze spółki jawnej, otrzymałby właśnie udział kapitałowy, którego wartość byłaby ustalana na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 § 1 k.s.h.). Jeśli majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem tej ostatniej, to z punktu widzenia wspólnika wartość jego udziału kapitałowego o wartości ustalonej według bilansu "przenosi" on do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa udziału w spółce jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, mająca wpływ na wartość udziału wspólnika spółki kapitałowej.
3.3. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.
s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa s.NSA J.Grzęda