II FSK 71/23

II FSK 71/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 453/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 453/22 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.761.2021.4.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 453/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA w Rzeszowie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z 1 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.761.2021.4.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Wnioskiem z 6 września 2021 r. W. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") wystąpił do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podała, że jest wspólnikiem spółki F. sp. j. (dalej zwanej F. spółką jawną). Spółka ta prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów
i usług, a także jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem przysługujących Spółce praw autorskich. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, co nastąpiło na podstawie postanowień umowy z dnia 23 marca 2001 r. Znak towarowy przeszedł na spółkę z o.o. w wyniku wniesienia aportu,
w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził między innymi znak towarowy. Skarżący zaznaczył, że nabycie przez spółkę F. sp. j. znaku towarowego nastąpiło bez podatku od towarów i usług, w wyniku aportu całego przedsiębiorstwa. Obecnie spółka ma zamiar zbycia znaku towarowego do podmiotu powiązanego – spółki F.[...], a sam znak został wyceniony według wartości wyceny biegłego.
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Skarżący sformułował pytanie następującej treści: czy prawidłowo ustali on dochód (stratę) ze zbycia znaku towarowego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f., jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ?
Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie z 25 listopada 2021 r. organu interpretacyjnego o uzupełnienie braków formalnych i doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na wyszczególnione pytania.
Szef Krajowej Informacji Skarbowej, ustosunkowując się do wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2022 r. o udzielenie odpowiedzi na pytanie (wydanie opinii w rozumieniu art. 14 b § 5 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") czy zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku Skarżącego, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 O.p., w opinii z 7 marca 2022 r. stwierdził, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 18 marca 2022 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie jej indywidualnej interpretacji.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podał, że przedstawiony przez Skarżącego opis zdarzenia przyszłego był niepełny i budził wątpliwości, których Strona nie wyjaśniła w odpowiedzi na wezwanie. W dalszym ciągu bowiem nie wiadomo czy planowane zbycie dotyczy prawa autorskiego czy prawa ochronnego na znak towarowy. Skarżący naprzemiennie posługuje się tymi pojęciami, tymczasem oba te prawa znacząco się od siebie różnią. Podobnie, w przypadku pytania o spółkę F.[...] Skarżący ograniczył się tylko do stwierdzenia, że podmiot ten istnieje. Nie podał ani jego formy prawnej, ani czy będzie jego wspólnikiem, o co był wzywany.
Tym samym Skarżący, zdaniem organu, nie uzupełnił braków w zakresie opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nie można więc przyjąć, że wniosek Skarżącego zawiera wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14 b § 3 O.p. Mając na uwadze podane przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności organ stwierdził, że przedstawiona w nim transakcja mogła mieć na celu zoptymalizowanie zobowiązań podatkowych, w związku z możliwością powtórnej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji koniecznym było wykluczenie wystąpienia negatywnych przesłanek wydania interpretacji. W tym celu niezbędne były dane odnośnie tego kiedy powstanie F.[...], jakiego rodzaju będzie to spółka (która nabyć wartość niematerialna i prawną), a także czy Skarżący będzie jej wspólnikiem. Wątpliwości dotyczyły też przedmiotu sprzedaży, tj. tego jakiego rodzaju to będzie prawo. W tym zakresie Skarżący również nie przedstawił jednoznacznej odpowiedzi.
Skarżącemu umożliwiono uzupełnienie braków jej wniosku, z czego jednak nie skorzystał. W tej sytuacji jedynym rozwiązaniem było pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia
Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 1 czerwca 2022 r. Podatnik zwrócił się o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła:
a) naruszenie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, polegające na uznaniu, że nie ustosunkował się on w pełni do wezwania o uzupełnienie w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego, pomimo że zamieścił w nim wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny skutków podatkowych zdarzeń,
b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, w związku z uznaniem, że Skarżący nie ustosunkował się w pełni do wezwania o uzupełnienie w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, podczas gdy udzielił on odpowiedzi na skierowane do niego pytania, a organ zaprzeczając temu wykracza poza zakres sformułowanych przez siebie pytań, co jest sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono ponadto, że na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób stwierdzić dlaczego informacje, o które organ wystąpił, były istotne z punktu widzenia wydania interpretacji. W tej sytuacji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia uznać należy za naruszenie art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 O.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 453/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli sądowej na gruncie niniejszej sprawy było postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt nieuzupełnienia przez niego braków formalnych tego wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.
Skarżący kwestionując jego legalność zarzucił organom niezasadne przyjęcie, że nie uzupełnił on opisu zdarzenia przyszłego, choć na wezwanie organu przedstawił wszystkie okoliczności, o których podanie był wzywany. Jednocześnie wytknął organowi, że występując do niego z wezwaniem o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, w sposób nieuprawniony wykroczył poza zakres przedmiotowy zadanego przez niego pytania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty Strony nie zasługiwały na uwzględnienie. Występując bowiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, który był pobieżny i niejasny. Taka ocena wynika z tego, że odwołano się w nim do zdarzeń związanych z przekształceniami poszczególnych podmiotów o zbliżonych nazwach
i formie prawnej, których chronologia i następstwa nie zostały sprecyzowane.
W efekcie więc uzasadnione były wątpliwości organów, zwłaszcza co do tożsamości występujących w tym opisie podmiotów, a także czynności z ich udziałem.
Skarżący ustosunkował się wprawdzie do sprecyzowanych pytań organu, jednakże jego odpowiedź nie może zostać uznana za wyjaśniającą wszelkie wątpliwości organu, a zarazem sprawiającą, że przedstawiony przez niego opis spełnia cechy opisu wyczerpującego, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 14 § 3 O.p. Świadczy o tym już tylko niepodanie przez Skarżącego formy prawnej podmiotu mającego być nabywcą znaku towarowego - F.[...], ani też tego czy zostanie jego wspólnikiem, o którą to informację Skarżący były wzywany. Okoliczność tego rodzaju ma charakter obiektywny, wobec czego kategoryczne twierdzenia Skarżącego o uzupełnieniu wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego, które zostały wyszczególnione w skierowanym do niego wezwaniu, uznać należy za gołosłowne.
Z opisu zdarzenia przyszłego, zamieszczonego we wniosku Skarżącego wynika, że liczne przekształcenia podmiotowe, jak również towarzyszące temu zbywania praw do znaku towarowego, potencjalnie mogłyby być elementem czynności, o których mowa w art. 119 a § 1 O.p. W tej sytuacji wezwania
o doprecyzowanie istotnych z tego punktu widzenia okoliczności, nie można uznać za, jak to ujmuje Skarżący, wyraz wykroczenia przez organ poza zakres przedmiotowy postawionych przez niego pytań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał bowiem w tym zakresie, w ramach nałożonych na niego obowiązków. Nie można nie zauważyć także tego, że o wydanie opinii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ interpretacyjny rzeczywiście się zwrócił. Otrzymana przez niego opinia zawiera stwierdzenie, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku Skarżącego, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 O.p. Stanowisko to wprawdzie kategorycznie nie przesądza zaistnienia tego rodzaju zależności, jednakże wskazuje na taka możliwość, z czego wywieść należy, że wątpliwości organu w tym zakresie nie były bezpodstawne.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący, wnosząc
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy
tj. naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie
i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia
w sytuacji, w której Skarżący wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem:
- przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego postanowienia,
tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie opisał w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, uzasadniając to stanowisko brakiem odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy
w wezwaniu pytania, przy czym Skarżący na te pytania udzielił odpowiedzi, a organ podatkowy twierdząc inaczej, wykracza poza zakres zadanych przez siebie pytań, co jest działaniem sprzecznym z: zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem Strony z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób poznać powodów, dla których informacje, o których uzupełnienie organ wnosił były istotne z punktu widzenia udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku
o wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe, pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia stanowi naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., organ nie wykazał bowiem, aby okoliczności, o których wyjaśnienie się zwrócił, były istotne
z punktu widzenia wchodzących w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.
Ponadto, organ interpretacyjny może w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. zażądać uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednak tylko o takie okoliczności, które są istotne dla zastosowania norm prawa podatkowego, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.
W przedmiotowej sprawie nieścisłości we wskazanym przez dany organ podatkowy postanowieniu w żaden sposób nie wpływają bowiem na zadane pytanie w zakresie jego praw i obowiązków podatkowych.
Nie sposób też uznać za istotny wpływ w zakresie ustalenia dochodu
z zbycia, rzekomych nieścisłości dotyczących ustalenia charakteru znaku towarowego (prawo autorskie do znaku towarowego czy prawo ochronne do znaku towarowego). Co więcej w zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał, jak brak udzielnych odpowiedzi czy wspomnianych nieścisłości uniemożliwił tutejszemu organowi wydanie interpretacji. Powyższe zaś sprawia, iż wydane postanowienie pozostaje niejasne dla Podatnika i pozbawione podstawowego elementu jakim jest uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącego ogół informacji przedstawionych przez niego we wniosku, jak i w późniejszym jego uzupełnieniu jest wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej co do opisanego przez niego zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy żąda za dużo informacji, z których może wynikać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ podatkowy powinien rozpatrzeć wniosek i wydać interpretuję indywidualną.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
W ocenie organu, celem wystosowanego do Skarżącego wezwania było uzyskanie pełnego opisu zdarzenia przyszłego, który pozwoliłaby na wydanie interpretacji indywidualnej realizującej funkcję ochronną, a nie będącą wyłącznie informacją podatkową. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Strony w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, a dokładnie - wykluczenia negatywnych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej.
Skarżący natomiast przedstawił opis zdarzenia przyszłego, który był pobieżny
i niejasny. W efekcie, uzasadnione były wątpliwości organu, zwłaszcza co do tożsamości występujących w tym opisie podmiotów, a także czynności z ich udziałem. Dlatego konieczne było uzyskanie przez organ informacji czy dokonana transakcja mogła mieć na celu zoptymalizowanie zobowiązań podatkowych, polegające na powtórnym amortyzowaniu wartości niematerialnej i prawnej. Aby wydać interpretację indywidualną realizującą funkcję ochronną należało wykluczyć negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej. Istotne były więc informacje: kiedy powstanie spółka do której Skarżący zamierza sprzedać wartość niematerialną i prawną, jakiego rodzaju będzie to spółka oraz czy Skarżący będzie wspólnikiem tej spółki co znalazło wyraz w pkt 3 lit f) wezwania organu z dnia 27 listopada 2021 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na dwie ostatnie kwestie Skarżący w ogóle nie udzielił odpowiedzi, a odpowiadając na pierwszą wskazał jedynie, że spółka już istnieje. Okoliczności tego rodzaju mają charakter obiektywny, wobec czego kategoryczne twierdzenia Skarżącego o uzupełnieniu wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego, które zostały wyszczególnione w skierowanym do niej wezwaniu, uznać należy za gołosłowne. Skarżący, formułując swoje zarzuty, w istocie podjął próbę przekierowania sporu na kwestie związane bezpośrednio z zakresem przedmiotowym pytania. Organ był jednak zobowiązany do skierowania wezwania o uzupełnienie wniosku, między innymi w celu uzyskania informacji zwracając się o podanie formy prawnej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego, powiązań osobowych wspólników spółki jawnej planujących zbycie znaku towarowego na rzecz tej spółki z tą spółką, daty powstania tej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego od spółki jawnej, a także o jednoznaczne sklasyfikowanie i skonkretyzowanie samego przedmiotu tego nabycia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone
w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowe było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt nieuzupełnienia przez niego braków formalnych tego wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Użyte w ww. przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle precyzyjnie, wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko
w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Opis ten powinien więc zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. - sygn. akt l FSK 498/16). Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja, nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p.
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023, sygn. akt II FSK 2107/20 i podane tam orzecznictwo i J, Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 125).
W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jedyną możliwością ingerencji
w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h O.p.
w związku z art. 169 O.p. do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.
Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie wskazał, że opisanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego warunkuje możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p., realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a więc rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku
o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny lub to zdarzenie przyszłe.
Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza między innymi treść art. 14g § 1 O.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak wskazano wcześniej, jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 O.p. do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.
Stosownie do 14b §5b O.p,, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
To właśnie z uwagi na zasadę zaufania do organów, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność o którą pyta zainteresowany nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § Sb pkt 1 O.p. W interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p., w tym w szczególności przesądzić, czy
w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a wskazanej ustawy. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego wskazanego wyżej postanowienia. Postępowania prowadzone na podstawie obu omawianych przepisów nie mają bowiem charakteru konkurencyjnego, lecz wzajemnie wykluczający. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dokumentować przesłanek z art. 119a O.p., skoro w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi się postępowania dowodowego. Należy więc uznać, że organ ten powinien bazować na samej treści wniosku, który rozpatruje, oraz na przepisach prawa, zwłaszcza - choć nie wyłącznie - dotyczących klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i klauzuli nadużycia prawa.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, że występując
o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, który był pobieżny i niejasny. Taka jego ocena wynika z tego, że odwołano się w nim do zdarzeń związanych z przekształceniami poszczególnych podmiotów o zbliżonych nazwach i formie prawnej, których chronologia i następstwa nie zostały sprecyzowane. W efekcie więc uzasadnione były wątpliwości organu, zwłaszcza co do tożsamości występujących w tym opisie podmiotów, a także czynności z ich udziałem. Dlatego konieczne było uzyskanie przez organ informacji czy dokonana transakcja mogła mieć na celu zoptymalizowanie zobowiązań podatkowych, polegające na powtórnym amortyzowaniu wartości niematerialnej i prawnej. Aby wydać interpretację indywidualną realizującą funkcję ochronną należało wykluczyć negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej.
Organ był więc zobowiązany do skierowania wezwania o uzupełnienie wniosku, między innymi w celu uzyskania informacji zwracając się o podanie formy prawnej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego, powiązań osobowych wspólników spółki jawnej planujących zbycie znaku towarowego na rzecz tej spółki z tą spółką, daty powstania tej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego od spółki jawnej, a także o jednoznaczne sklasyfikowanie i skonkretyzowanie samego przedmiotu tego nabycia.
W odniesieniu do kwestii dotyczącej określenia co ma być przedmiotem zbycia jako znak towarowy, należy wskazać, że powodem wątpliwości organu interpretacyjnego było wskazywanie przez Skarżącego, że jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem jego praw autorskich lub, że przedmiotem zbycia jest prawo ochronne do znaku towarowego, albo jest nim znak towarowy.
Organ prawidłowo uznał w wydanym postanowieniu z 18 marca 2022 r., że pojawiają się nieścisłości co do opisu zdarzenia i przedmiotu wniosku wskazując, że znak towarowy, jeśli spełnia przesłanki do uznania go za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, chroniony jest jako dzieło. Jego ochrona jako utworu nie wymaga spełnienia żadnych formalności. Autorsko-prawna ochrona znaku towarowego dotyczy nie tylko znaku zarejestrowanego, ale też znaku niezarejestrowanego. Natomiast o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy decyduje Urząd Patentowy w drodze decyzji.
W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2267/21, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ka 147/23).
Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że postepowanie Organu interpretacyjnego nie spełniało wskazanych wyżej standardów. Organ ten nie wskazał na ile zmienny opis prawa do znaku towarowego stanowił podstawę do uznania, że jest to okoliczność bez której niemożliwa jest ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Organ interpretacyjny winien jednoznacznie wskazać jak te niejasności mogły wpływać na ocenę stanowiska wnioskodawcy.
Niemniej samo to uchybienie nie mogło stanowić o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. Na kwestie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie stanu faktycznego należy bowiem spojrzeć całościowo poprzez pryzmat zmian podmiotowych i przedmiotowy (niejasności w przedstawieniu charakteru prawnego zbywanego znaku towarowego).
Organ interpretacyjny zobligowany jest nie tylko do zajęcia merytorycznego stanowiska co do podniesionych we wniosku okoliczności, ale również do zbadania szeregu okoliczności umożliwiających samo wydanie interpretacji, co obejmuje również wykluczenie określonych w art. 14b § 5 b O.p. negatywnych tego przesłanek.
W skardze kasacyjnej, jej autor w ogóle nie odniósł się do kwestii licznych przekształceń podmiotowych, które w powiazaniu ze zbywaniem praw do znaku towarowego, potencjalnie mogłyby być elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Powyższe mogło budzić uzasadnione wątpliwości Organu interpretacyjnego. Nie można bowiem pominąć faktu, że Organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie stosownej opinii. Otrzymana opinia zawiera stwierdzenie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącej, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wywieść
z tego należy, że wątpliwości Organu w tym zakresie nie były bezpodstawne.
W związku z czym należy stwierdzić, iż Sąd I instancji zasadnie uznał, że Organ miał obowiązek wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w analizowanym zakresie, a w kontekście braku tego uzupełnienia, Organ był uprawniony do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. Tym samym jako niezasadny uznać należy pierwszy z zarzutów kasacyjnych.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem wskazanych wyżej zasad pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków lub niespełnienia określonych prawem wymogów.
Z kolei zarzut naruszenia ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, to zarzut ten był niezasadny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r. poz. 1935).