II FSK 707/07

II FSK 707/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1317/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22, art. 23, art. 26a ust. 3 pkt 1, 2 i 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 187 par. 1, art. 122, art. 174, art. 172, art. 196 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz skargi kasacyjnej R. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1317/06 w sprawie ze skargi R. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala obie skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 1317/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi R. i B. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. i B. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 844.162,70 zł. Podstawą tej decyzji było zawyżenie przez spółkę cywilną "K." z udziałem wspólników B. i B. K. przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przez nią przychodów o kwotę 102.721,20 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 197.555,13 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował m.in.:
1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 68.347,16 zł, przeznaczonych na zakup pomp wodnych do kotła c.o., kotłów c.o. wraz ze sterownikami, wkładami kominowymi, zaworami bezpieczeństwa, zaworami spustowymi, a także usługi remontowe wykonane przez Firmę Handlowo-Usługową "I." R. W,
2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 129.207,97 zł z tytułu różnic kursowych,
3) kwotę 326.835,03 zł z tytułu ulgi inwestycyjnej, przyjmując, iż wspólnicy w sposób nieuprawniony zaliczyli do tej ulgi kwotę 338.175,03 zł zamiast 11.340,00 zł,
4) kwotę 1.880,66 zł z tytułu zawyżenia premii inwestycyjnej, przyjmując, że wydatki z tego tytułu mogły być zaliczone w kwocie 145.107,76 zł, a nie w kwocie 146.988,42 zł.
Uzasadniając zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pomp wodnych do kotła c.o., kotłów c.o. wraz ze sterownikami, wkładami kominowymi, zaworami bezpieczeństwa, zaworami spustowymi oraz usługi remontowe, organ podatkowy wyjaśnił, że spółka dokonała w 2001 r. zmiany sposobu ogrzewania w posiadanych budynkach, z tym że wydatki poniesione w budynku biurowym "3A" i magazynowym "3C" na zmianę ogrzewania z elektrycznego na węglowe spółka zaliczyła do kosztów poniesionych na remont środka trwałego, natomiast wydatki na wymianę ogrzewania z olejowego na węglowe w budynku składu celnego zaliczyła do kosztów inwestycyjnych.
Odwołując się do uregulowań zawartych w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., stwierdził, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Uznając, że zmiana sposobu ogrzewania z elektrycznego na węglowe jest ulepszeniem środka trwałego, gdyż w efekcie tej zmiany zwiększyła się zdolność wytwórcza i jakość ogrzewania stwierdził, że wydatki poniesione na ten cel nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.
Ustosunkowując się do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu różnic kursowych organ podatkowy wyjaśnił, że spółka prowadziła skład celny utworzony na podstawie pozwolenia na prowadzenie składu celnego prywatnego typu C Nr [..] oraz decyzji Izby Celnej w K. z dnia 10 czerwca 2003 r. W okresie 2001 r. importowany towar handlowy w całości wprowadzany był do składu celnego, a następnie wyprowadzany z niego do magazynu krajowego w procedurze dopuszczenia towarów niekrajowych na polski obszar celny. Spółka w momencie wyprowadzania dostawy ze składu celnego wyliczała różnicę między wartością dostawy ustalonej w oparciu o dokument odprawy celnej SAD i kurs waluty zastosowany do wyceny faktury jako "różnice kursowe". Wyliczoną w ten sposób różnicę spółka zaliczała do przychodów lub kosztów finansowych w zależności od kursu walut z dnia wyprowadzenia towaru ze składu celnego na magazyn krajowy.
Organ podatkowy stwierdził, iż otrzymany po odprawie celnej towarów dokument SAD po wyprowadzeniu towaru ze składu celnego wyznacza kurs waluty, według którego ustalono cło i podatek VAT. Nie jest zatem możliwa ponowna wycena już raz uregulowanego zobowiązania według różnic kursowych, a rozliczenie różnicy między kursem wynikającym z dokumentu SAD a kursem zastosowanym do wyceny towarów skierowanych do składu celnego następuje poprzez rozliczenie odchylenia od cen ewidencyjnych towarów zgodnie z zasadami rachunkowości.
Mając powyższe na uwadze, powołując się na przepis art. 14 ust. 1a u.p.d.o.f. organ podatkowy nie uznał kwoty 102.721,20 zł, jako przychodów spółki.
Analogicznie organ odniósł się do kwoty 262.689,13 zł zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do kwestii ulgi inwestycyjnej określonej w art. 26a u.p.d.o.f. wskazano, że w dniu 16 listopada 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "K." zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z Zakładem Usługowo-Handlowym "R." prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. 4.596 m2 i 1/5 udziału w działce gruntowej nr 1445/23 zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę 625.000,00 zł. Aktem notarialnym Rep.A nr [...] z dnia 29 listopada 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "K.". Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania. Przeprowadzono prace, wynikiem których był wzrost powierzchni użytkowej o 130 m2, w skutek dobudowy aneksu o powierzchni 90 m2 i rozburzenia ścian działowych. Wykonano także powłokę antykorozyjną, ocieplenie wewnętrzne, wymianę okien i bram, posadzki betonowe, wymianę kotłowi olejowej na węglową, nowe instalacje wewnętrzne (c.o., kanalizacyjne i elektryczne), docieplenie i nowe poszycie dachu. Prace te wykonano bez właściwych pozwoleń, w tym pozwolenia na przebudowę i na zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej hali. W grudniu 2001 r. wspólnicy zlecili Biuru Wyceny Nieruchomości i Obsługi Inwestycji "W." wykonanie operatów szacunkowych dla nieruchomości. Wartość rynkowa hali została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.577.000,00 zł. Po zakończeniu prac dostosowawczych, w dniu 31 grudnia 2001 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki.
Mając na uwadze zakres wykonanych robót oraz brak stosownych pozwoleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał wydatków poniesionych na prace dostosowawcze hali do magazynu wysokiego składowania za wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a za wydatki poniesione w celu modernizacji budynku, a więc zwiększające wartość środka trwałego. Podkreślił, że wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego jakim jest budynek ściśle wiąże się z procesem budowlanym, a więc wymaga uzyskania stosownych zezwoleń do prowadzenia tego rodzaju prac, jak również ich odbioru i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nowo wybudowanego lub rozbudowanego obiektu.
Odnosząc się do odliczonych przez spółkę wydatków inwestycyjnych w 2000 r. poniesionych na wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń organ podatkowy stwierdził, że od dnia zakupu hali, tj. od dnia 29 listopada 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., spółka nie poniosła żadnych wydatków na zakup materiałów, czy usług mogących świadczyć o budowlanym charakterze prac związanych z przebudową, rozbudową, wytworzeniem czy też adaptacją hali. Ponadto stwierdzono, że spółka nie przedstawiła dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r. Wobec powyższego wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników poniesione w 2000 r. nie mogły stanowić o prawie podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.
Powołując się na przepis art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 18 i 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) − zwanej dalej ustawą zmieniającą − stwierdził, że wydatki poniesione na modernizację hali nie mogły być zaliczone do wydatków inwestycyjnych kontynuowanych, gdyż podatnicy nie nabyli uprawnienia do ulgi w 2000 r.
Mając na uwadze, że poniesione w 2000 r. wydatki na wynagrodzenia pracowników nie stanowiły wydatków inwestycyjnych organ podatkowy zmniejszył wysokość premii inwestycyjnej podlegającej odliczeniu w 2001 r., na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 20 ustawy zmieniającej, o kwotę 1.880,66 zł, stanowiącą połowę kwoty 3.761,33 zł poniesionej w grudniu 2000 r. na wynagrodzenia i odpisy z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.
Odnosząc się do kaucji w kwocie 25.000,00 zł uregulowanej w 2001 r. przez skarżących organ podatkowy stwierdził, że ustalona w umowie przedwstępnej kaucja zabezpieczająca realizację pkt 7 i 8 tej umowy, z których wynikało, że sprzedający zastrzegł sobie prawo do magazynowania zdemontowanych maszyn, urządzeń i zbiornika tlenu ciekłego znajdującego się na zewnątrz hali oraz zobowiązał się do uregulowania do 31 grudnia 2000 r. kosztów i opłat związanych z nieruchomością, w tym opłat za użytkowanie wieczyste i podatku od nieruchomości, dotyczyła wydatków poniesionych na całą nieruchomość w kwocie 625.000,00 zł, a ta obejmowała grunt, budynki oraz drogi. Wobec powyższego powinna być ona zaliczona do wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości budynku podlegającej odliczeniu stosownie do art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz pozostałych wydatków, tj. wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, dróg i placu, które nie zostały ujęte w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. Dokonując jej rozliczenia tylko w stosunku do budynku organ podatkowy przyjął, że wspólnicy spółki mogli odliczyć 50% z kwoty 22.680,00 zł, a nie z kwoty 25.000,00 zł.
Decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zmiana sposobu ogrzewania z elektrycznego na węglowe jest ulepszeniem środka trwałego, gdyż w efekcie tej zmiany zwiększa się zdolność wytwórcza, jak i jakość ogrzewania, a zatem wydatki poniesione na ten cel nie stanowiły zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji ulgi inwestycyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że ocena zasadności skorzystania z prawa do odliczeń wydatków w ramach ulgi inwestycyjnej w roku podatkowym 2001 r. powinna przebiegać w dwóch płaszczyznach: pierwszej dotyczącej nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych 2000 r., a następnie jej kontynuowaniu w 2001 r. na zasadach w 2000 r.; drugiej ustalającej charakter i zakres poniesionych nakładów, a w konsekwencji przesądzenie, czy były to nakłady na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego w postaci magazynu wysokiego składowania, czy też modernizacji nabytego środka.
Mając na uwadze, że poniesione w 2000 r. wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne nie należą do wydatków o charakterze inwestycyjnym, co zostało przesądzone w ostatecznej decyzji z dnia 13 czerwca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspólnicy nie nabyli w 2000 r. prawa do ulgi, a zatem zgodnie z art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej nie mogli z niej skorzystać w 2001 r. na zasadzie kontynuacji praw nabytych. Dodatkowym argumentem, wskazującym na brak podstaw do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi inwestycyjnej jest zdaniem organu fakt, iż wydatki te zostały poniesione na modernizację − a nie jak twierdzi strona − na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.
Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji przyjęcia, że spółka nie nabyła prawa do ulgi inwestycyjnej w 2000 r. bezzasadny jest zarzut, iż dobudowanie aneksu przesądzało o spełnieniu przesłanki warunkującej skorzystanie z ulgi, gdyż jak podkreślił organ aneks ten został dobudowany w 2001 r., a więc już po uchyleniu art. 26a u.p.d.o.f.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. R. i B. K. podnieśli zarzut naruszenia:
1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., skutkujące nieprawidłowym zakwalifikowaniem poniesionych wydatków na remont jako wydatków poniesionych na ulepszenie,
2) art. 26 a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. − w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz art. 7 ust. 18−20 ustawy zmieniającej poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych oraz pomniejszenie premii inwestycyjnej rozliczonej przez podatników,
3) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zmiana kotłów c.o. nie implikuje wzrostu wartości budynków. Ma ona bowiem na celu przywrócenie budynku do stanu pierwotnego (remont), a nie jego ulepszenie. Dodano, że poprzednia instalacja również zawierała automatyczne sterowniki kotłów.
Kwestionując stanowisko organu dotyczące ulgi inwestycyjnej skarżący stwierdzili, że w chwili nabycia budynek był zrujnowany i nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Dlatego niezbędne było wytworzenie nowej hali, przy czym uznano, że nabyty budynek będzie stanowił podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku powyższym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. Wskazano także, iż środek ten nie został wprowadzony w chwili nabycia do ewidencji środków trwałych, co potwierdza, że ponoszone wydatki były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) − zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.− uchylił ją.
W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez skarżących wydatków na zakup kotłów c.o. oraz pozostałego osprzętu i montaż jako wydatków modernizacyjnych.
Wyjaśniono, że remont prowadzi do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, natomiast ulepszenie do jego unowocześnienia, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowuje składnik majątkowy do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, albo nadaje mu nowych cech użytkowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymiana zużytych elementów obiektu, w tym także instalacji grzewczej, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów, nie stanowią nakładów na ulepszenie środka trwałego. Nie można zaprzeczyć, iż wymiana instalacji powinna przynieść oszczędności energii cieplnej, ale ta okoliczność nie może mieć jednak rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac. Dokonując wymiany zniszczonych elementów obiektu można bowiem zastępować je bardziej nowoczesnymi, ulepszonymi.
Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego ulgi inwestycyjnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprawą mającą zasadnicze znaczenie jest, czy skarżący uzyskali prawo do tej ulgi w roku podatkowym 2000, gdyż dopiero wtedy wydatki poniesione w 2001 r. mogły zostać zaliczone do wydatków na kontynuację praw nabytych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., obejmujących wydatki inwestycyjne.
Przytaczając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 1318/06, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrażono w nim pogląd, iż wydatki poniesione przez skarżących w 2000 r. z tytułu wynagrodzenia pracowników oraz z tytułu odpisów składek na ubezpieczenie społeczne nie były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie budynku poprzez jego budowę lub rozbudowę, gdyż charakter wykonywanych przez nich prac nosił znamiona porządkowych i remontowo-adaptacyjnych.
W świetle ustaleń poczynionych w tym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w roku podatkowym 2000 skarżący nie nabyli prawa do ulgi z tytułu poniesionych kosztów na wytworzenie we własnym zakresie budynku poprzez jego budowę lub rozbudowę, to tzw. wydatki inwestycyjne poniesione w 2001 r. nie stanowiły kontynuacji poniesionych wydatków, a więc stosownie do przepisu art. 7 ustawy zmieniającej nie mogły być odliczone od podstawy opodatkowania według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2000 r.
Przyjęcie, że w 2000 r. skarżący nie nabyli prawa do ulgi inwestycyjnej skutkowało również zmniejszeniem premii inwestycyjnej o kwotę 1.880,66 zł, stanowiącej połowę kwoty 3.761,33 zł poniesionej w grudniu 2000 r. przez wspólników spółki cywilnej "K." na wynagrodzenia i odpisy z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.
Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego rozliczenia kaucji Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalona w umowie przedwstępnej kaucja w wysokości 25.000,00 zł zabezpieczająca realizację postanowień § 7 i 8 tej umowy, zgodnie z którymi zbywca zobowiązał się do uregulowania do 31 grudnia 2001 r. należności publicznoprawnych ciążących na nieruchomości, a także likwidacji zbiornika gazu płynnego położonego poza halą i wywiezieniu zdemontowanych maszyn − stanowiących jego własność, dotyczyła całej nieruchomości (należności publicznoprawne obejmowały opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, a ta dotyczyła tylko gruntu oraz podatku od nieruchomości dotyczącego zarówno gruntu, jak i budynków). Zatem zasadnie organ uznał, iż część tej kaucji − nie stanowiła wydatku na nabycie budynku, a więc nie przysługiwało skarżącym odliczenie pełnej jej kwoty − z tytułu kontynuacji nabytego prawa, a obejmującego nabycie w roku podatkowym 2000 budynku − a tylko tej części, która dotyczyła nabycia budynku, jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia rodzaju i wielkości nakładów poniesionych z tytułu dobudowy do magazynu aneksu o powierzchni użytkowej 92 m2 oraz dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu – podmiotu, który zbył halę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dobudowa aneksu miała miejsce w 2001 r., a zatem zakres prac wykonanych przy tej dobudowie nie mógł mieć wpływu na prawnopodatkową sytuację skarżących w roku 2000. Wniosek o przeprowadzenie dowodu świadka nie zawierał natomiast okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 4 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł zarzut naruszenia:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i uznania, iż wydatki poniesione na wymianę ogrzewania były wydatkami na remont, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo oraz właściwie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że wydatki te poniesiono na wykonanie robót modernizacyjnych,
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez skarżących na zakup kotłów c.o. oraz pozostałego osprzętu i montaż w budynkach spółki miały charakter wydatków remontowych, a więc stanowiły koszty uzyskania przychodu.
Podnosząc wymienione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że poprzez wymianę w budynkach spółki kotłów elektrycznych na węglowe z automatycznym sterownikiem wraz z osprzętem dokonano zmiany systemów ogrzewania z elektrycznego na węglowe, a zatem zmieniono systemy grzewcze na nowe o całkowicie innej technologii działania.
Zmiana sposobu ogrzewania budynków podniosła zdaniem organu podatkowego ich wartość użytkową i majątkową poprzez poprawę parametrów użytkowych oraz spowodowała zwiększenie ogólnej wartości technicznej mającej wpływ na poprawę jakości warunków eksploatacyjnych budynków. Wobec powyższego poniesione z tego tytułu wydatki – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji − miały charakter wydatków na ulepszenie środków trwałych poprzez ich modernizację, co stosownie do treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. oznaczało, że powiększyły one wartość początkową budynków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
W ocenie organu podatkowego o remoncie można byłoby mówić, gdyby przeprowadzone prace miały na celu jedynie wymianę zużytych elementów na nowe w ramach tego samego systemu grzewczego, tj. elektrycznego, nawet gdyby zastosowano nowocześniejsze urządzenia i materiały.
Natomiast w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2006 r. wniesionej przez R. i B. K. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
a) sporządzenie błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że skargę należało uznać za uzasadnioną jedynie w części,
b) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, iż dokonane przez podatników w 2000 r. prace były czynnościami polegającymi na ulepszeniu środka trwałego, a nie czynnościami polegającymi na wytworzeniu środka trwałego we własnym zakresie, co skutkowało przyjęciem, iż prace wykonane w 2001 r. nie stanowiły kontynuacji prac prowadzących do wytworzenia środka trwałego,
c) błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż zwrócona przez skarżących kaucja nie stanowiła wydatku na nabycie budynku,
d) nieustosunkowanie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do podniesionego na rozprawie zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących ustalenia różnic kursowych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.
Ponadto w razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymienionych zarzutów skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 18 i 20 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tych przepisów wskutek przyjęcia, iż wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, o którym mowa w art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. może nastąpić – w przypadku środka trwałego będącego budynkiem – wyłącznie poprzez jego budowę lub rozbudowę,
2) art. 7 ust. 18 i 20 ustawy zmieniającej w związku z art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, zgodnie z którą podatnik, który wytworzył środek trwały we własnym zakresie i na własny użytek ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty faktycznie poniesionych wydatków.
Podnosząc wymienione zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnosząc się do pierwszego zarzutu powtórzyli argumentację zawartą w skardze, iż w chwili nabycia budynek był zniszczony (stopień zużycia wynosił 75%) i nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Stanowił on jedynie podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. Skorzystanie z posadowionej na gruncie bazy, nie może zdaniem skarżących automatycznie determinować uznania, że poniesione nakłady miały charakter ulepszenia środka trwałego. Wskazano także, iż środek ten nie został wprowadzony w chwili nabycia do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że składnik ten formalnie nie był środkiem trwałym.
Ponadto zwrócono uwagę, że przytoczona przez Sąd pierwszej instancji definicja pojęcia "ulepszenia", pokrywająca się w pełni z legalną definicją "ulepszenia" zawartą w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych − zwanego dalej rozporządzeniem), która odnosi się jedynie do środków trwałych, zatem nie mogła być stosowana do nabytego przez skarżących budynku, gdyż nie był on środkiem trwałym (w chwili wykonywania robót nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie spełniał warunków wskazanych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. /poprzednio § 2 ust. 1 rozporządzenia/).
Powołując się na konstrukcję przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego definicję środka trwałego skarżący stwierdzili, że ustawodawca dopuścił trzy możliwości wejścia przez podatnika w posiadanie składnika majątkowego będącego środkiem trwałym: nabycie takiego składnika, wytworzenie go we własnym zakresie, jak również równoczesne nabycie składnika majątkowego i wytworzenie go we własnym zakresie. Wobec powyższego możliwe jest częściowe nabycie środka trwałego i częściowe wytworzenie go we własnym zakresie. Taka sytuacja zdaniem skarżących miała miejsce w sprawie. Nabyto bowiem budynek będący halą służącą do wytwarzania elementów kowalsko-ślusarskich, a następnie wytworzono z niego środek trwały w postaci magazynu wysokiego składowania.
Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące kaucji stwierdzając, że zabezpieczała ona realizację postanowień pkt 7 i 8 umowy przedwstępnej, które dotyczyły zmagazynowania w hali zdemontowanych maszyn i urządzeń oraz kosztów i opłat związanych z nieruchomością. Brak było w związku z tym jakichkolwiek podstaw do proporcjonalnego "przypisywania" kaucji do każdej z trzech kategorii składników nabytych na podstawie umowy przedwstępnej (budynku hali, prawa wieczystego użytkowania oraz udziału we własności utwardzonych dróg i placu).
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu podmiotu, który sprzedał halę. Ponadto zarzucono, że organy oparły rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadków (pracowników wykonujących prace w nabytym budynku), co do wiarygodności którego istniały zastrzeżenia, zwłaszcza z powodu niezamieszczenia w nim pytań zadawanych pracownikom. W tych okolicznościach nie można wykluczyć zadawania przez przesłuchujących pytań sugerujących odpowiedź.
Skarżący zakwestionowali również moc dowodową operatów szacunkowych opracowanych przez Biuro Wycen Nieruchomości i Obsługi Inwestycji "W." stwierdzając, że zostały one sporządzone w innych celu niż ustalenie wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości.
W kwestii zarzutu naruszenia art. 7 ust. 18 i 20 ustawy zmieniającej w związku z art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni literalnej (językowej), niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisu, która prowadziłaby do ustalenia, iż pewne jego fragmenty są zbędne. Racjonalny ustawodawca nie tworzy wszakże norm pustych. Tymczasem przy zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni okazuje się, iż ta część art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., która dotyczy środków trwałych wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. (a więc przede wszystkim budynków) byłaby całkowicie zbyteczna. Skoro bowiem wytworzenie środka trwałego będącego budynkiem mogłoby nastąpić wyłącznie w drodze jego budowy lub rozbudowy, to nie ma sensu powtarzanie w treści art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. działań inwestycyjnych, które w całości objęte są już normą ujętą w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących prezentowana przez Sąd interpretacja byłaby dopuszczalna tylko wówczas, gdyby przepis art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczył jedynie wszelkich innych środków trwałych niż określone w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc środków trwałych wskazanych w art. 26a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli jednak racjonalny ustawodawca nie zastosował takiego ograniczenia, to należy przyjmować, iż dopuszczał tym samym możliwość wytworzenia środków trwałych będących budynkami w inny sposób niż poprzez budowę lub rozbudowę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Obie skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.
W skargach kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego zakwestionowano zaskarżony wyrok z innych jednak powodów.
W sprawie na tym etapie postępowania następujące kwestie pozostały sporne:
1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą ogrzewania w budynkach magazynowym i biurowym oraz zakupem pomp wodnych do kotła c.o., kotłów c.o. wraz ze sterownikami, wkładami kominowymi, zaworami bezpieczeństwa i spustowymi oraz związanymi z wymianą i zainstalowaniem tych urządzeń usługami,
2) uwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przez wspólników spółki cywilnej "K." wydatków z tytułu inwestycji rozpoczętej w 2000 r. i kontynuowanej w 2001 r.
Kwestionując ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku i zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, organ podatkowy ograniczył się do tej części wyroku, która odnosiła się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej podważał trafność wyroku w zakresie wyłącznie odnoszącym się do drugiej z wymienionych kwestii spornych, podnosząc przede wszystkim oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych jej okoliczności oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego co do zakresu przedmiotowego ulg podatkowych z tytułu inwestycji.
Podstawę do uwzględnienia skargi stanowiły stwierdzone błędy popełnione przez organy podatkowe w zakresie obejmującym poniesione przez stronę skarżącą wydatki na wymianę centralnego ogrzewania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał oceny organów podatkowych, iż poniesione wydatki służyły ulepszeniu środka trwałego, a tym samym nie mogły zostać uznane wydatki o charakterze remontowym. Przy czym Sąd pierwszej instancji odwołał się zarówno do przepisów prawa materialnego (art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.) i na ich podstawie wyprowadził ogólne wnioski dotyczące rozłożenia zakresu prac remontowych i prac zmierzających do ulepszenia środka trwałego, jak i przepisów postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji stwierdził, że w sprawie nie istniały podstawy do zakwalifikowania całości ponoszonych nakładów do ulepszających środki trwałe. Ocena ta stanowiła podstawę do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a.
Ocenę tę zakwestionowano w skardze kasacyjnej organu zarzucając, iż w sprawie nie istniały powody do uwzględnienia skargi.
Odnosząc się w pierwszej kolejności to tych zarzutów stwierdzić należało, iż nie miały one usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo częściowo błędnego uzasadnienia orzeczenie Sądu pierwszej instancji było trafne. Istniały bowiem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Trafnie odwołując się do przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono znaczenie rozróżnienia w prawie podatkowym prac remontowych i prac prowadzących do ulepszenia środka trwałego. Wprawdzie w treści uzasadnienia omawiając znaczenie tego rodzaju rozróżnienia, tylko ogólnie odwołano się do przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., to jednak w tym wypadku brak niezbędnej precyzji we wskazaniu przepisów nie mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Istnienie tego rodzaju rozróżnienia oraz jego skutki ukształtowane w prawie podatkowym nie budzi wątpliwości.
Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Tego rodzaju wydatki podlegają w całości bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo remont środka trwałego następuje w toku jego eksploatacji i jest efektem jego zużycia będącego wynikiem tej eksploatacji (por. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane − Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości − Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).
Z kolei ulepszenie obejmuje swoim zakresem pojęciowym przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową.
Prace tego rodzaju prowadzą do unowocześnienia środka trwałego, podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowania składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadania temu składnikowi nowych cech użytkowych.
Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem jego ulepszenia powoduje, iż nakłady z tym związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podlegając odpisom amortyzacyjnym (por. art. 22g ust. 13 i ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Mieszcząca się w pojęciu przebudowy rekonstrukcja środka trwałego oznacza odbudowę zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. W takim zakresie rekonstrukcja może pokrywać się z zakresem prac remontowych polegających na odtworzeniu (przywróceniu) stanu pierwotnego.
Przypomnienie tych ogólnych zasad należało uznać za wystarczające dla opisania występujących różnic w zakresie wykonania prac remontowych i prowadzących do ulepszenia środka trwałego. O tym, czy dane prace zwiększały wartość użytkową środka trwałego, a nie tylko przywracały jego poprzednią wartość użytkową, częstokroć wymaga wiedzy specjalistycznej i przeprowadzenia w tym celu dowodu z opinii biegłych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wykonywane roboty budowlane w środku trwałym (budynku) mogą równocześnie obejmować prace polegające na remoncie (wymianie zużytej instancji), a także mogą stanowić przebudowę (np. zakup nowych urządzeń grzewczych klasyfikowanych jako podlegające odrębnej amortyzacji środki trwałe). Jaki był rzeczywisty zakres wykonanych robót budowlanych i które z nich należało zaliczyć do remontu, a które stanowiły o ulepszeniu środka trwałego podlega każdorazowo ustaleniu w toku postępowania wyjaśniającego.
Zwracając zasadnie uwagę na wskazane rozróżnienie i konieczność oceny według tych kryteriów zebranego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji błędnie przesądził, iż "nakłady jakie ponosiła strona skarżąca na wymianę centralnego ogrzewania miały charakter wydatków remontowych, a zatem wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów" (str. 22 uzasadnienia). Tego rodzaju konstatację należało uznać za przedwczesną. To dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, a w razie potrzeby uzupełniony o opinie biegłego, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym według podanych kryteriów możliwe będzie ustalenie, czy i w jakim zakresie wykonane roboty należało zaliczyć do wydatków remontowych.
Skoro jednak istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia należało uznać, iż brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu.
Należało przypomnieć, że przepis art. 184 p.p.s.a. dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej nie tylko w przypadku, gdy skarga taka nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wtedy, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędnego wskazania o zaliczeniu części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, sentencja nie ulegałaby zmianie. Istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwała również skarga kasacyjna strony skarżącej. W przypadku tej skargi kasacyjnej zarzuty skoncentrowano na występujących zdaniem jej autora brakach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niedostrzeżonych uchybieniach w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz niewłaściwym zastosowaniem i błędną wykładnią przepisów, w oparciu o które należało ustalić prawo skarżących do ulgi podatkowej z tytułu ponoszonych w 2001 r. wydatków inwestycyjnych.
Wobec sformułowania w ten sposób zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych. W tym zakresie należało przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 2110−211).
Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).
Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przestawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.
W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie, Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania i wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczała, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz podnoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. − w skrócie p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).
Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego nie doszło.
Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby nie zebrały całego materiału dowodowego, ani jakoby nie podjęły działań zmierzających do jego zebrania.
W szczególności należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż nie uchybiono tym zasadom ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu podmiotu, który w listopadzie 2000 r. zbył halę. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała uzasadnienie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, o który wnosi strona. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż w realiach rozpoznawanej sprawy odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu przez organy podatkowe odpowiadała wymogom tego przepisu. Przedmiotem dowodu miały być okoliczności dotyczące stanu technicznego, stopnia zużycia oraz możliwości wykorzystania do składowania towarów nabytej hali produkcyjno-magazynowej. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie sprowadzały się do oceny stanu technicznego nabytej hali produkcyjno-magazynowej w okresie przed jej nabyciem, lecz jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji ustaleniu czy i jakie nakłady zostały poczynione w grudniu 2000 r. Wyłącznie bowiem wykazanie, że tego rodzaju nakłady faktyczne zostały poczynione mogło być rozważane jako uprawniające do zastosowania z ich tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan techniczny budynku mógł być brany pod uwagę jedynie jako wpływający na jego wycenę przy umowie sprzedaży. Należy zauważyć, iż przyjęta w umowie cena sprzedaży została uwzględniona przy rozliczeniu ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu tego budynku. Zatem jak trafnie to oceniono, ustalanie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla ceny nabycia budynku nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.
Z kolei za trafnością oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie dowodu z zeznań świadków – pracowników spółki cywilnej – wykonujących prace w nabytym budynku produkcyjno-magazynowym w grudniu 2000 r. przemawiało to, iż z ich treści wynikał jednoznacznie zakres wykonywanych w tym okresie prac. Prace te sprowadzały się do prac porządkowych i rozbiórkowych. Na wykonanie w tym okresie szerszego zakresu prac o charakterze budowlanym nie wskazywały inne zgromadzone w sprawie dowody. Nie wskazano dowodów, z których wynikałoby, że zakres realizowanych w tym okresie prac był szerszy i mógł zostać podciągnięty pod "rozbudowę budynku". Nie uzyskano w tym czasie dokumentacji oraz pozwoleń budowlanych na rozpoczęcie wykonywania rozbudowy budynku w grudniu 2000 r. Prace tego rodzaju zostały wykonane dopiero w 2001 r. – dobudowa budynku do rozładunku towarów.
Skoro zatem treść zeznań składanych przez pracowników spółki co do zakresu prac realizowanych w grudniu 2000 r. znajdowała potwierdzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ich wiarygodności nie można było podważyć tylko z tego względu, iż w protokołach zeznań świadków nie odnotowano zadawanych im pytań. Nawet gdyby przyjąć, że kwestionowane protokoły nie odpowiadały w tym zakresie wymogom ustalonym w art. 196 § 2, art. 172 § 2 pkt 2 i art. 174 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie wykazano jaki wpływ tego rodzaju uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nie wykazano, czy i z jakiego powodu zeznania świadków mogły ulec zmianie co do zakresu prac wykonanych w grudniu 2000 r. Ponadto należy zauważyć, iż przesłuchanie świadków nastąpiło w obecności pełnomocnika spółki cywilnej (jeden ze wspólników). Do treści sporządzonych z tych czynności dowodowych protokołów nie zgłoszono zastrzeżeń powodujących konieczność ich powtórzenia lub uzupełnienia. Okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro sporne pozostawało zaliczenie do wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi inwestycyjnej wynagrodzenia pracowników oraz pochodnych składników kosztów od tych wynagrodzeń.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie rozliczenia przez organy podatkowe kaucji przekazanej sprzedawcy w 2001 r. W tym zakresie, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku, decydujące znaczenie miały postanowienia zawarte w treści umowy przedwstępnej z dnia 16 listopada 2000 r. Ustalona w tej umowie kaucja zabezpieczała realizację przez sprzedającego postanowień umowy dotyczących likwidacji zbiornika gazu płynnego oraz wywiezienia zdemontowanych maszyn (§ 9 w związku z § 7 i 8 umowy). Powołane postanowienia umowy nie pozwalały na odmienną ocenę niż tę, którą przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż ustalona kaucja (przekazana sprzedającemu w 2001 r.) dotyczyła całej nieruchomości. W tej sytuacji część kaucji związana z opłatą z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie mogła zostać uznana za stanowiącą wydatek inwestycyjny (art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 20 ustawy zmieniającej).
Z kolei wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z akt sprawy nie wynika, aby poza przedmiotem swoich rozważań Sąd I instancji pozostawił zarzuty dotyczące rozliczenia po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania powstałe różnice kursowe. Do stwierdzenia, iż Sąd nie odniósł się do zarzutów w tym zakresie nie uprawnia wyłącznie wskazanie do protokołu rozprawy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Brak precyzyjnego sformułowania zarzutów w tym zakresie zwalniał Sąd pierwszej instancji z obowiązku szczegółowego uzasadnienia. Należy jedynie zauważyć, że przedstawiając stan faktyczny sprawy zwrócono uwagę na rozliczenie z tytułu różnic kursowych przychodów i kosztów w prowadzonym składzie celnym (str. 4 i 5 uzasadnienia). Przedstawiając ustalenia faktyczne stanowiące podstawę ocen organów podatkowych, wskazano również na mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa materialnego (art. 14 ust. 1a, art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f.). Tym samym, orzeczeniem objęto również ten fragment sprawy podatkowej. Brak zarzutów w tym zakresie zwalniał Sąd pierwszej instancji z dalszych rozważań dotyczących tej kwestii. Należy uznać ją za bezsporną pomiędzy stronami. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż obejmując również tę kwestię treścią orzeczenia, Sąd zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji przedstawioną szczegółowo w treści uzasadnienia wyroku.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd ten nie naruszył w zakresie zarzuconym w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przytoczona argumentacja wskazuje, że w uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan faktyczny podlegający ustaleniu w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odniesiono się w niezbędnym zakresie do twierdzeń i wniosków dowodowych strony skarżącej.
Wobec tego, że nie zgłoszono dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zebranych dowodów oraz ich kompletności, przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy należało uznać za wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z ustaleń (przytoczonych na s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wynikało, że:
1) w dniu 29 listopada 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "K." nabyli na podstawie aktu notarialnego odrębną od gruntu własność nieruchomości, tj. halę produkcyjno-magazynową,
2) w grudniu 2000 r. wykonane zostały w hali prace o charakterze porządkowym i remontowo-modernizacyjnym w zakresie wskazanym w zeznaniach pracowników wykonujących te prace.
Ustalenia te mają równocześnie decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, z tym jednak zastrzeżeniem, że wydatki inwestycyjne w 2001 r. mogły być odliczane na zasadzie kontynuacji inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r. Z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w skrócie ustawa zmieniająca, skreślono przepis art. 26a wprowadzający ulgi inwestycyjne w podatku dochodowym. Odliczenie wydatków z tego tytułu mogło być uwzględniane po tym dniu wyłącznie w takim zakresie, jaki został przewidziany w art. 7 ust. 18 i ust. 20 ustawy zmieniającej. Dotyczyło to m.in. możliwości kontynuacji w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. odliczeń wydatków inwestycyjnych na zasadach dotychczas obowiązujących w przypadku realizacji inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2001 r. W takiej sytuacji zastosowanie miały w całości do tych odliczeń dotychczas obowiązujące zasady.
Wyłącznie przy uwzględnieniu tych zasad wynikających z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej rozważaniu mogły podlegać uprawnienia strony skarżącej od odliczenia wydatków ponoszonych w 2001 r. Przesądzające w tym zakresie znaczenie należało przyznać ustaleniom, w oparciu o które można było ustalić, że tego rodzaju wydatki "rozpoczynające inwestycję" przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostały poniesione.
Oceny w tym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 708/07. Wobec jednak powtórzenia w całości zarzutów w tym zakresie należało ponownie odwołać się do treści przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. i wyjaśnić z jakich powodów za prawidłową należało uznać ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku, iż strona skarżąca nie rozpoczęła inwestycji polegającej na wytworzeniu środka trwałego (budynku hali magazynowej) przed tym dniem.
Ustalenia te równocześnie decydowały o braku podstaw do uwzględnienia premii inwestycyjnej z tytułu wydatków niedających podstawy do zastosowania odliczeń (art. 26a ust. 18 u.p.d.o.f.).
Skoro bowiem za wydatki inwestycyjne stosownie do przepisów art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) mogły zostać uznane wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach (wydatki dotyczące budowli pominięto jako niemające znaczenia w sprawie), to spośród ustalonych w sprawie wydatków za odpowiadające tym kryteriom należało uznać wydatki na zakup odrębnej od gruntu własności budynku hali produkcyjno-magazynowej.
Kryteriów tych równocześnie nie spełniały wydatki stanowiące równowartość wynagrodzenia i tzw. składników pochodnych od tych wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2000 r. pracownikom spółki cywilnej wykonujących w nabytym budynku prace porządkowe i rozbiórkowe. Wydatki tego rodzaju mogły być rozważane wyłącznie w przypadku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego (art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f.).
Do wytworzenia środka trwałego nie doszło, skoro jak wynikało z tych ustaleń zakupiono istniejący budynek hali produkcyjno-magazynowej, który w następnym okresie poddano rozbudowie (wydatki ponoszone od 2001 r.) oraz modernizacji w zakresie umożliwiającym jego eksploatację jako magazynu wielopoziomowego składowania (od 31 grudnia 2001 r. – data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spółki).
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut błędnej wykładni przepisu art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesione wydatki należało uznać wydatki na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek wymienionych w nim środków trwałych.
Odwołanie w tym przepisie do art. 26a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. pozwalało na przyjęcie, iż za tego rodzaju środki trwałe należało uznać maszyny lub urządzenia zaliczone zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 3-6 i 8, budynki i lokale stanowiące odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowle zaliczone do wskazanych grup klasyfikacyjnych (omówienie szczegółowo zakresu poszczególnych budowli należało uznać za niemające znaczenia w sprawie). Co należy rozumieć pod pojęciem "wytworzenia" wprowadzonym w omawianym przepisie nie zostało wyjaśnione w przepisach określających zakres tzw. ulg podatkowych z tytułu inwestycji obowiązujące w podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2000 r.
Wykładnia językowa tego pojęcia prowadzi do wniosku, iż wytworzenie oznacza powstanie czegoś, produkowanie, wyrabianie. Nie można zatem "wytworzyć" czegoś co już uprzednio istniało.
Do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa uwzględniająca regulacje prawa podatkowego odwołujące się do "kosztów wytwarzania" środków trwałych. W tym zakresie w 2000 r. obowiązywała reguła wyrażona w przepisie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia uważa się wartość wyrażoną w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, a także koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych. Do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego środki trwałe mogą być przez podatnika wytworzone w efekcie:
1) zakończenia i rozliczenia procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,
2) własnej produkcji, której produkt gotowy zostaje przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
Z kolei proces budowy, którego ostatecznym efektem jest budynek lub budowla nie może być prowadzony w zupełnym oderwaniu od uregulowań wynikających z przepisów prawa budowlanego normujących działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych (art. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane − Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.).
W przepisach tych zdefiniowane zostały takie pojęcia jak: budowa, roboty budowlane, przebudowa, remont (por. art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy). W tak rozumianym "wytworzeniu środka trwałego" w odniesieniu do obiektów budowlanych nie mieści się zakup budynku produkcyjno-magazynowego. Odrębnej ocenie na gruncie tych przepisów podlega podjęta następnie rozbudowa i przebudowa tego obiektu budowlanego w celu przystosowania go do nowej funkcji. W takim przypadku koszty związane z ulepszeniem (przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją) obiektu budowlanego poniesione przed oddaniem go do eksploatacji należało rozpatrywać jako zwiększające jego wartość początkową (§ 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.). Zauważyć należy, że podobne zasady obowiązują również po dniu 1 stycznia 2001 r. w oparciu o przepisy art. 22g ust. 4 i 13 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Zarówno zatem wnioski płynące z wykładni językowej, jak i systemowej nie pozwalają na akceptację twierdzenia, iż w ramach wydatków na wytworzenie środka trwałego (w tym wypadku budynku) mogły być rozpatrywane wydatki na zakup istniejącego budynku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie można "wytworzyć" czegoś co już istnieje. Zmiana przeznaczenia budynku powodująca konieczność wykonania robót budowlanych polegających na jego rozbudowie i przebudowie, wpływając równocześnie na zmianę jego wartości, podlegała uwzględnieniu w ramach podstawy do ustalenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania tego środka trwałego.
Z kolei w oparciu o przepisy wprowadzające ulgę podatkową z tytułu wydatków inwestycyjnych tego rodzaju wydatki mogły być rozpatrywane wyłącznie w ramach faktycznie poniesionych wydatków na zakup budynku (art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (art. 26a ust. 3 pkt 7 tej ustawy). Zauważyć ponadto należy, iż tego rodzaju ulgą w ramach ulepszenia środka trwałego objęta została wyłącznie jego rozbudowa. Wynika to wprost z treści przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.
Uprawnienia tego rodzaju nie stwarzały roboty budowlane polegające na remoncie i modernizacji stanowiącego własność podatnika obiektu budowlanego. W pojęciu rozbudowy bez wątpienia nie mieściły się wykonane w miesiącu grudniu 2000 r. w zakupionym budynku prace porządkowe, rozbiórkowe i zabezpieczające. Równocześnie w ramach wydatków na zakup budynku nie mogły zostać uwzględnione wynagrodzenia wypłacone w tym okresie zatrudnionym pracownikom. Wynagrodzenia te mogłyby być brane pod uwagę wyłącznie w przypadku, gdyby dopuszczalne było rozpatrywanie wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.
W tym stanie rzeczy zarówno skarga kasacyjna organu, jak i strony skarżącej podlegały oddaleniu i to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.