II FSK 704/22

II FSK 704/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1398/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1398/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., I SA/Gd 1398/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.
2. Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.
a) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dla skutków dokonanej w sprawie oceny wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj. dowodów w postaci: pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych zawierającego informację otrzymaną od norweskiej administracji podatkowej w dniu 29.11.2019 r. oraz oświadczenie spółki skierowanego do norweskich organów podatkowych, pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych otrzymanego w dniu 19.10.2020r. od norweskiej administracji podatkowej dot. zasad opodatkowania marynarzy (nierezydentów) w Norwegii, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że: "organ opierał się wyłącznie na zakwestionowaniu dokumentów, które przedłożył skarżący w toku całego postępowania", "dostrzegając wadliwość stanowiska organu co do skutków dla oceny wniosku braku rejestracji statku w Rejestrach NIS i NOR, jak też bandery statku, Sąd uznał, że w sprawie naruszono przepisy procedury podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy",
a następnie błędnym przeświadczeniem co do nierzetelności ustalonego w sprawie stanu faktycznego,
b) poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało, iż A. "świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań", a zatem przedsiębiorstwo to nie czerpie zatem zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Stąd też w sprawie nie mógł na tej podstawie zostać spełniony wymóg, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej: "Konwencja"). Statek nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR, podnosi banderę Wysp Bahama, stąd też skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, a w konsekwencji norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego i nie ma zastosowania w sprawie Konwencja.
c) poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych i niecelowych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż:
- A. AS nie czerpie zysków z eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym, przez co w sprawie nie może mieć zastosowania, wbrew stanowisku skarżącego, Konwencja z dnia 9 września 2009 r.
- dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (statek na którym pływa podatnik podnosi banderę Wysp Bahamów), zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią,
3) art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 22 § 2a o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 22 § 2a o.p. w związku z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że zawierają one prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowią adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w sprawie nie uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzuci naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie może mieć zastosowanie ulga abolicyjna, mimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych w 2021 r. znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji.
Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji, a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.
Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, na którego naruszenie wskazuje organ w skardze kasacyjnej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek łącznie, tj. podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest przedsiębiorstwo norweskie.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, która legła u podstaw orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, tj. czy podmiotem eksploatującym ww. statek było przedsiębiorstwo norweskie, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, już od daty wydania wyroku z 25 stycznia 2018 r., II FSK 1/16, że: "Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.".
W pkt 6.5 uzasadnienia wskazanego wyroku, który dotyczył także tego samego podmiotu zarządzającego statkiem w roku 2015, jak w analizowanej sprawie, tj. T. AS, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "[...] podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można jednak - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.".
Wskazaną argumentację skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.