II FSK 703/05

II FSK 703/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2329/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-12-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
art. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
art. 2 ust. 1; art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
art. 325
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Tezy
1. Dla istnienia decyzji w obrocie prawnym znaczenie ma rozstrzygnięcie podjęte przez sąd, to zaś zamieszczane jest w sentencji wyroku. Sprzeczne z tym rozstrzygnięciem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, aczkolwiek oczywiście wadliwe i niepożądane, nie ma żadnego wpływu na byt decyzji, określany w oparciu o treść rozstrzygnięcia.
2. Oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej Narodowego Banku Polskiego prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie /z uwagi na podstawowe cele jego działalności/ klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2329/02 w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego - Oddział Okręgowy w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000-2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Narodowego Banku Polskiego - Oddział Okręgowy w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 3.254,00 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 czerwca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 25 lutego 2002 r., którą odmówił on NBP Oddziałowi Okręgowemu w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r.
Sąd przedstawił argumentację przytoczoną przez strony. I tak,
- decyzji organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 3, art. 57 i art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./, powoływanej dalej jako "ustawa o NBP"; art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 5, art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1641 ze zm./, dalej: "u.f.p.". Jego zdaniem przepis art. 57 ust. 1 ustawy o NBP stanowi lex specialis w stosunku do zasad obowiązujących w ustawach podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie odczytało tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2001 r. FPS 11/01, na której oparło swoje rozstrzygnięcie. NBP nie może być uznany ani za przedsiębiorcę ani za prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ osiągnięcie zysku nie jest podstawowym celem jego działalności. Korzysta on ze zwolnienia od podatków na równi z jednostkami budżetowymi, a nie zakładami budżetowymi lub innymi formami organizacyjnyno-prawnymi wymienionymi w art. 19-21 u.f.p. NBP powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego 4/90 - OTK 1990 poz. 10, zgodnie z którym traktowany jest jak centralny organ państwowy. W ocenie Banku konstytutywną cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku jako celu podstawowego oraz prowadzenie działalności na "rachunek własny". Działalność banku centralnego nie ma zatem charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a tym samym - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego podstawowym zagadnieniem w sprawie nie jest to, czy NBP ma płacić podatek od nieruchomości, a to, czy powinien opłacać go według stawek, odpowiednich dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też w sprawie nie ma zastosowania art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, a przepisy art. 2-7a u.p.o.l., w szczególności zaś art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 tejże ustawy.
Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2002 r. SA/Rz 2363/00 /POP 2004 nr 3 poz. 67/, w którym Sąd ten przyjął, że o charakterze NBP jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przesądzają samoistny charakter działalności oraz cel zarobkowy jako jej kierunek.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedstawił charakter oraz konstrukcję podatku od nieruchomości. Wywiódł, że podmioty podatku od nieruchomości łączy z przedmiotem tego podatku, tj. nieruchomością lub obiektem budowlanym, określony związek prawny, a niekiedy tylko faktyczny /posiadanie/. Zdaniem Sądu wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określających przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku, zdaje się wskazywać, iż NBP podlega temu podatkowi. Jest bowiem osobą prawną oraz ma określony w art. 3 u.p.o.l. związek prawny z nieruchomościami wskazanymi w art. 2 u.p.o.l. Sąd za niezbędne uznał uwzględnienie w dokonywanej wykładni także przepisów normujących zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe, unormowane w art. 7 u.p.o.l. Jego zdaniem ani nieruchomości służące realizacji zadań banku centralnego, ani też nieruchomości należące do tego banku, nie są zwolnione z podatku od nieruchomości. Zwolnień takich nie ma także w stosownych uchwałach rad gminnych.
W ocenie Sądu NBP nie jest również zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie odrębnej ustawy, aczkolwiek Bankowi temu z mocy art. 57 ust. 1 ustawy o NBP przysługuje generalne zwolnienie od podatków oraz opłat sądowych i skarbowych, na równi z jednostkami budżetowymi. Zdaniem Sądu przepis ten wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne. Polemizując z poglądami wyrażonymi w ww. wyroku z 22 marca 2002 r. doszedł on jednakże do wniosku, że skoro ani w art. 7 u.p.o.l. ani też w innych ustawach, jednostki budżetowe nie zostały zwolnione z podatku od nieruchomości, to zwolnienie takie nie przysługuje także NBP.
Analizując natomiast kwestię, jakie stawki podatkowe należy zastosować do opodatkowania nieruchomości Banku, Sąd wskazał, że stosownie do art. 5 u.p.o.l. stawki kwotowe podatku od poszczególnych rodzajów nieruchomości uzależnione są od tego, czy nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też można je zaliczyć do kategorii pozostałych nieruchomości.
Sąd powołał się na aktualny stan prawny, wskazując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiujący nieruchomości związane z działalnością gospodarczą jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest natomiast działalność, o której mowa w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, dalej "p.d.g.".
Zdaniem Sądu, skoro z art. 57 ust. 1 ustawy o NBP wynika, że NBP korzysta ze zwolnień podatkowych takich jak jednostki budżetowe, a nie zakłady budżetowe, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej należy przyjąć, iż Bank ten wykonując funkcje publiczne, do jakich został powołany i nie prowadzi - podobnie jak jednostka budżetowa - działalności gospodarczej. Wobec powyższego, tak jak w przypadku jednostki budżetowej, istnieją społeczne przesłanki zwolnienia Banku z podatków w oparciu o te same kryteria, co w przypadku jednostek budżetowych. Oznacza to, iż nieruchomości, jakimi dysponuje NBP, są co do zasady nieruchomościami nie związanymi, z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Opierając się z kolei na wykładni art. 227 ust. 1 Konstytucji RP, określającego NBP jako bank centralny odpowiedzialny za wartość polskiego pieniądza, któremu przysługuje wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej, Sąd uznał, że Bank ten wykonuje, podobnie jak jednostki budżetowe, funkcje publiczne, co uzasadnia zrównanie go w zwolnieniach właśnie z jednostkami budżetowymi. W treści tego przepisu zawarta jest także pochodząca od prawodawcy wskazówka interpretacyjna, że wszelkie działania Banku, nawet jeżeli ich forma zewnętrzna przypomina działalność gospodarczą, nie mogą być, co do zasady, do działalności tej zaliczane.
Odnosząc się do orzeczeń dotyczących opodatkowania nieruchomości NBP, Sąd za niedopuszczalne uznał ograniczenie wykładni art. 57 ust. 1 ustawy o NBP jedynie do działalności banku centralnego z punktu widzenia jej związku z samą działalnością gospodarczą.
Konkludując Sąd stwierdził, że NBP powołany jest do wykonywania określonych funkcji publicznych, a ich realizacja powinna przebiegać w sposób racjonalny ekonomicznie. Racjonalność działania nie daje jednak żadnych podstaw do tego, aby poszczególne czynności Banku, stanowiące formę prawną realizacji jego funkcji, traktować w oderwaniu od tych funkcji, uznając je za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa działalności gospodarczej.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność /wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych/ wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wykonywana jest ona przez przedsiębiorców, we własnym imieniu /art. 2 ust. 2/. Prowadzenie działalności gospodarczej to dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych w określonym celu gospodarczym. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż czynności faktyczne i prawne podejmowane przez NBP, jeżeli nawet przybierają formę podobną do czynności banków komercyjnych, są czynnościami zmierzającymi do realizacji funkcji publicznych tego Banku, a nie czynnościami dokonywanymi w określonym celu gospodarczym. Sąd wskazał przy tym na zwolnienie NBP z podatku dochodowego od osób prawnych oraz różnice w jego opodatkowaniu w porównaniu do państwowych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, połączona z wykładnią systemową przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wykładnią celowościową, prowadzi do generalnego wniosku, iż NBP, co do zasady, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu prawa działalności gospodarczej. Przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2003 r. SA/Bk 458/03, w którym wyrażony został analogiczny pogląd, wskazując jednakże, iż działalność Banku polegająca na wynajmie lokali innym podmiotom gospodarczym należy do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości i winna być opodatkowana zgodnie ze swoim charakterem, według podwyższonych stawek podatkowych.
Dlatego też Sąd uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić, czy przedmiotowy budynek służy do realizacji zadań określonych w ustawie o NBP, czy też działalności komercyjnej, nie mieszczącej się w zadaniach statutowych banku. W pierwszym przypadku nieruchomość, jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 u.p.o.l., winna podlegać opodatkowaniu według stawek dla "pozostałych gruntów i budynków". Jeżeli natomiast budynek lub jego część służy do prowadzenia działalności komercyjnej, należy zastosować opodatkowanie według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zobligowany był do wyeliminowania z obiegu prawnego zarówno decyzji organu I instancji jak i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze /określane dalej jako "Skarżący"/, zaskarżając go w całości. Zarzuciło:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 57 ust. 1 ustawy o NBP w związku z art. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatków, o którym mowa w tym przepisie ma inny charakter niż zawarte w art. 7 u.p.o.l. i stanowi podstawę prawną zastosowania do nieruchomości NBP stawki podatkowej odpowiedniej dla gruntów i budynków "pozostałych",
- art. 2 ust. 1 p.d.g. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że NBP nie prowadzi działalności gospodarczej, a także poprzez przyjęcie, że "działalność racjonalna ekonomicznie" wyklucza zarobkowy charakter prowadzonej działalności,
- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że nieruchomości NBP podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla nieruchomości "pozostałych", o których mowa w tym przepisie,
II. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 par. 1 pkt 1 w związku z art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a., mające wpływ na treść wyroku, poprzez orzeczenie w jego sentencji o uchyleniu w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. przy równoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu o wyeliminowaniu z obiegu prawnego zarówno decyzji organu pierwszej instancji jak i decyzji Kolegium.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
Skarżący zgodził się z poglądem Sądu, że NBP podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakwestionował natomiast pogląd, iż nieruchomości Banku opodatkować należy według stawek przewidzianych dla nieruchomości "pozostałych".
Zdaniem Skarżącego błąd w rozumowaniu Sądu co do zwolnień podatkowych Banku polega na założeniu, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 57 par. 1 ustawy o NBP. Nie należy bowiem utożsamiać zwolnienia podatkowego z ulgą podatkową, na co wskazuje piśmiennictwo. W przypadku ulgi ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, redukując jedynie obciążenie podatkowe. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów /zwolnienie podmiotowe/ lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych /zwolnienie przedmiotowe/.
Skarżący podniósł, że jakkolwiek Sąd przyjął, iż NBP nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 u.p.o.l., to przeniósł następnie kwestię tego zwolnienia do zakresu stawek podatku od nieruchomości. Jego zdaniem skoro art. 7 u.p.o.l. zwolnienia takiego nie zawiera, to art. 57 ust. 1 ustawy o NBP nie powinien być w ogóle stosowany. Ewentualne opodatkowanie nieruchomości poprzez zastosowanie stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla nieruchomości "pozostałych", nie mieści się w kategorii "zwolnień od podatków", o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy o NBP. Sąd dokonał zatem błędniej wykładni tego przepisu i niewłaściwie go zastosował, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do kwestii uznania, że NBP prowadzi działalność gospodarczą Skarżący wskazał, że pogląd taki przeważa w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołał się do ww. wyroku z dnia 22 marca 2002 r., podzielając wyrażone w nim poglądy, a także podtrzymującego go wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 134/02, w którym Sąd ten stwierdził, że "oddziały NBP muszą płacić podatek od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stawki podatku od nieruchomości obciążającego grunty i budynki służące do działalności gospodarczej są wielokrotnie wyższe niż odnoszące się do innych nieruchomości. Dla oceny, czy ktoś prowadzi taką działalność, nie ma znaczenia forma, w jakiej działa - nie musi więc być przedsiębiorcą.".
Skarżący zgodził się z Sądem I instancji, że działalność wszystkich jednostek szeroko rozumianego sektora finansów publicznych powinna być racjonalna ekonomicznie. Zakwestionował jednak jego pogląd, iż wyklucza to prowadzenie działalności gospodarczej. Wprowadzenie pojęcia działalności racjonalnej ekonomicznie dla ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wprowadzeniem do oceny działalności podmiotu w oparciu o art. 2 p.d.g. nowej kategorii, która z przepisu tego nie wynika. Zdaniem Skarżącego pojęcia działalność zarobkowa oraz działalność racjonalna ekonomicznie nie wyłączają się wzajemnie, zatem brak jest podstaw do oceny działalności NBP z tego punktu widzenia. W jego ocenie Sąd bezpodstawnie przyjął, że Bank ten nie prowadzi działalności gospodarczej, pomijając regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa działalności gospodarczej.
Odwołanie się przez Sąd do wykonywania przez NBP określonych funkcji publicznych, których realizacja powinna przebiegać w sposób racjonalny ekonomicznie, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które dla badania zasadności ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na podstawie stawek tego podatku, odwołują się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści wyroku wynika natomiast, że poza wskazanym badaniem, ustaleniu winny podlegać inne okoliczności, jak to, czy przedmiotowy budynek służy do realizacji zadań ustawowych określonych w ustawie o NBP. Stanowisko takie narusza art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l., który dla zastosowania stawki podatku od nieruchomości nakazuje ustalenie jedynie, czy działalność podmiotu prawa jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce.
Skarżący podniósł, że niezależnie od braku podstaw prawnych do stosowania art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uzależnione jest wyłącznie od tego, czy są to nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też można je zaliczyć do kategorii nieruchomości "pozostałych". Uzależnienie natomiast kwestii dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej, która musi być rozpatrywana w oparciu o art. 2 ust. 1 p.d.g., od istnienia w ustawie o NBP przepisu wprowadzającego zwolnienie od podatków na równi z jednostkami budżetowymi, jest niezasadne.
Uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powtarza jego treść jako podstawy kasacyjnej.
W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, uchylenie jego decyzji narusza art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na treść orzeczenia, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna na mocy art. 151 p.p.s.a. powinna być oddalona.
NBP złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.
Za błędne i nie wynikające z treści wyroku uznał twierdzenie o przyjęciu, że dotyczy go zwolnienie od podatku. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że Banku i jednostek budżetowych nie dotyczy zwolnienie z art. 7 u.p.o.l., to nie można mówić o niewłaściwej wykładni tego przepisu.
Zdaniem Banku Skarżący nie dostrzega, że szersza analiza art. 57 ust. 1 ustawy o NBP w kontekście całości uregulowań tej ustawy, Konstytucji, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów służyła wyprowadzeniu wniosku, iż realizacja przezeń zadań publicznych nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a Bank nie jest też przedsiębiorcą.
Nie jest również trafne twierdzenie, iż Sąd I instancji przyjął tezę, że działalność racjonalna ekonomicznie wyklucza działalność zarobkową. Sąd ten postawił tezę, że wykonywanie przez NBP funkcji publicznych uzasadnia kierowanie się w działalności "racjonalnością ekonomiczną".
W ocenie NBP nie prowadzi on działalności gospodarczej, a zatem prawidłowo Sąd przyjął opodatkowanie nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości "pozostałych".
Ponadto NBP za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ art. 145 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd uchyla decyzję, używając tu liczby pojedynczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Ponieważ oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2/, w pierwszej kolejności ocenie podlegała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 w związku z art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a. Zarzut zaś uzasadnił sprzecznością rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji wyroku, a polegającego na uchyleniu decyzji organu II instancji, z zamieszczonym w uzasadnieniu wyroku stwierdzeniem o uchyleniu decyzji organów obu instancji. W ocenie Skarżącego naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Sąd zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarga, jako niezasadna, powinna być oddalona na postawie art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej nie podano, o którą z trzech, przewidzianych art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., przesłanek uchylenia decyzji chodzi, co jest o tyle zrozumiałe, że nie uczynił tego również Sąd I instancji mimo, iż obligował go do tego art. 141 par. 4 p.p.s.a., nakładający na sąd obowiązek określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jednakże Skarżący okoliczności tej nie podnosił, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jej uwzględnić przy ocenie powyższego zarzutu.
Wyjaśnić jedynie należy, że uchylenie decyzji przez sąd I instancji jest konsekwencją zastosowania przezeń innych przepisów postępowania sądowego, a dotyczących kontroli zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku natomiast przedstawia powody podjęcia rozstrzygnięcia będącego wynikiem tej kontroli.
Zarzut powyższy, aczkolwiek słusznie wskazujący na naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie może być uwzględniony jako podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naruszenie to bowiem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Dla istnienia decyzji w obrocie prawnym znaczenie ma bowiem rozstrzygnięcie podjęte przez sąd, to zaś zamieszczane jest w sentencji wyroku. Sprzeczne z tym rozstrzygnięciem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, aczkolwiek oczywiście wadliwe i niepożądane, nie ma żadnego wpływu na byt decyzji, określany w oparciu o treść rozstrzygnięcia.
Zamieszone w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie o uchyleniu decyzji organów obu instancji nie może też być uznane za ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Przez ocenę prawną rozumie się bowiem wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie /zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 345/. Kwestionowane zaś stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po prostu niezgodnie z rzeczywistością przytacza treść podjętego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że stan prawny istotny dla niniejszej sprawy, to stan obowiązujący w latach 2000 i 2001. Z punktu widzenia tej okoliczności należało przede wszystkim ocenić możliwość rozpatrzenia powyższych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 p.d.g. Skarżący powiązał z naruszeniem art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który to przepis we wskazanym wyżej stanie prawnym definiował nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., czego w skardze kasacyjnej nie podniesiono.
Jednakże zważyć należało, że zarówno art. 5 ust. 3, jak i późniejszy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na potrzeby tej ustawy definiują pojęcie nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając przy tym fakt, że istota zarzutu dotyczyła pojęcia działalności gospodarczej określonego w art. 2 ust. 1 p.d.g., który to przepis w okresie jego obowiązywania nie ulegał zmianie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut ten może być rozpatrzony.
Ponadto Skarżący jako niewłaściwie zastosowany wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.o.l. W stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy art. 5 ust. 1 i 2 nie zawierały wskazanych przez Skarżącego jednostek redakcyjnych oznaczonych literami. Wprowadzone one zostały dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/.
Zarówno z treści zarzutu, jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej /gdzie jednostek tych już nie powoływano/ wynika, że Skarżący kwestionuje niewłaściwe zastosowanie przez Sąd przepisów określających stawki podatku od nieruchomości. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. odpowiada treści uprzednio obowiązującego art. 5 ust. 1 pkt 6, natomiast 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.o.l. - odpowiada treści poprzedniego art. 5 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne oznaczenie przepisu określającego stawki podatkowe nie ma wpływu na możliwość merytorycznej oceny powyższego zarzutu.
Pierwszy z zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu prawa materialnego dotyczy niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni art. 57 ust. 1 ustawy o NBP w związku z art. 7 u.p.o.l. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie od podatków, o którym mowa w tym przepisie ma inny charakter niż zawarte w art. 7 u.p.o.l. i stanowi podstawę prawną zastosowania do nieruchomości NBP stawki podatkowej odpowiedniej dla gruntów i budynków "pozostałych".
Nie są trafne, w odniesieniu do poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wywody skargi kasacyjnej dotyczące utożsamienia zwolnienia podatkowego z ulgą. Sąd ten w ogóle nie zajmował się analizą różnic między tymi pojęciami i nie opierał na nich swojego rozstrzygnięcia, jednoznacznie wskazując, że zwolnienia w podatku od nieruchomości unormowane są w art. 7 u.p.o.l., a wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nieruchomości NBP nie podlegają ani przewidzianym w nim zwolnieniom przedmiotowym, ani też podmiotowym. Zwolnień takich nie zawierają również uchwały rad gmin, oparte na art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że zwolnienie NBP i jego nieruchomości nie wynika także z art. 57 ust. 1 ustawy o NBP.
Istota powyższego zarzutu, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do tego, że w ocenie Skarżącego, Sąd błędnie wykorzystał przepisy o zwolnieniach podatkowych do uzasadnienia poglądu o nieprowadzeniu przez NBP działalności gospodarczej i w rezultacie opodatkowania jego nieruchomości według stawek niższych, przewidzianych dla nieruchomości "pozostałych".
Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są zasadne.
Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że skoro z mocy art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, NBP korzysta ze zwolnień podatkowych takich, jak jednostki budżetowe, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej należy przyjąć, iż Bank ten wykonując funkcje publiczne, do jakich został powołany, nie prowadzi - podobnie jak jednostka budżetowa - działalności gospodarczej. Sąd I instancji wywiódł, że wobec powyższego, tak jak w przypadku jednostki budżetowej, istnieją społeczne przesłanki zwolnienia Banku z podatków w oparciu o te same kryteria, co w przypadku jednostek budżetowych. Kryterium zaś wskazanym przez Sąd było nieprowadzenie działalności gospodarczej.
Pogląd powyższy przede wszystkim nie znajduje oparcia w treści art. 57 ust. 1 ustawy o NBP. Ustawodawca w ogóle nie wypowiedział się co do przesłanek przyjęcia tego rodzaju rozwiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 r. FSK 2050/04 /niepublikowany/, kwestionując rozumowanie analogiczne do przedstawionego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, stwierdził, że tylko ze zrównania banku centralnego z jednostką, a nie zakładem budżetowym nie można wnioskować, iż to właśnie nieprowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. wykonywanie zadań publicznych, stanowiło podstawę udzielenia zwolnienia NBP na takich samych zasadach, jak jednostkom budżetowym. Przepis art. 57 ust. 1 ustawy o NBP jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację NBP. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących tego banku, z których wynika wniosek wręcz odwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku /a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych/, ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 p.d.g. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w zakresie uznania przez Sąd, że NBP nie prowadzi działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że użytemu w ustawie o podatkach i opłatach pojęciu działalności gospodarczej należy nadać znaczenie wynikające z prawa działalności gospodarczej. Sąd błędnie powołał się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 /nie ma ono znaczenia dla niniejszej sprawy/. Przepis ten dodany został ww. ustawą z dnia 30 października 2002 r. i obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. Jednakże odwołanie się do art. 2 ust. 1 p.d.g., w stanie prawnym istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uzasadnione było brakiem w ówcześnie obowiązującym brzmieniu ustawy, unormowań w tym względzie. Za rozwiązaniem takim przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Przepis zaś art. 2 p.d.g. w okresie swego obowiązywania nie ulegał zmianie, stanowiąc, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły /ust. 1/. Natomiast przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 /ust. 2/.
Opisany wyżej zabieg interpretacyjny, także w stosunku do pojęcia przedsiębiorcy, uznał za właściwy Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyroku z dnia 15 września 2005 r. podkreślając, że odwołanie się do przepisów prawa działalności gospodarczej nie ma na celu bezpośredniego ich stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.
Nie można odmówić racji twierdzeniu Sądu I instancji, że działalność podmiotów wykonujących funkcje publiczne cechować się winna racjonalnością ekonomiczną, a samo prowadzenie działalności z uwzględnieniem tej zasady nie uprawnia do przyjęcia, iż jest to działalność gospodarcza.
Podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, aczkolwiek nie wskazane w art. 2 p.d.g., uznawane jest za jedną z cech działalności gospodarczej obok jej zawodowego /stałego/ charakteru i wynikającego stąd uczestnictwa w obrocie gospodarczym /zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. Racjonalność jest przy tym cechą powszechnie przypisywaną działaniom uczestników obrotu nie tylko gospodarczego, a założenie racjonalnego działania jest chociażby jedną z dyrektyw wykładni oświadczeń woli.
Wskazanie na racjonalność działania nie oznacza zatem wprowadzenia dodatkowego kryterium kwalifikowania określonej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g. i mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni tego przepisu.
Natomiast wnioski, jakie z analizy art. 2 ust. 1 p.d.g. wyprowadził Sąd I instancji odwołując się również do przepisów określających pozycję oraz funkcję i zadania NBP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są nieuprawnione.
Sąd I instancji pominął bowiem w swoich rozważaniach okoliczność, że działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, dla których nie jest ona podstawowym rodzajem działalności, a jedynie środkiem do pokrywania wydatków niezbędnych dla realizacji swoich właściwych zadań, np. spółdzielnie mieszkaniowe, fundacje i stowarzyszenia.
Oznacza to, że przypisanie określonemu podmiotowi zadań i funkcji nie związanych z działalnością gospodarczą nie przesądza o tym, iż podmiot ten działalności takiej nie prowadzi. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy ustawy o NBP nie wskazują wprost, jak ma to miejsce w przypadku fundacji, spółdzielni i stowarzyszeń na możliwość prowadzenia przez Bank działalności gospodarczej. W takiej sytuacji należało, co też uczynił Sąd I instancji, dokonać analizy przepisów regulujących pozycję, funkcje i zadania NBP.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie analiza ta prowadzi do wniosku odmiennego niż to przyjął Sąd I instancji, na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej. Skład ten podziela wykładnię dokonaną w przytaczanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2005 r. Dlatego też zasadnym jest przedstawienie tej wykładni także w niniejszej sprawie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że szczególna pozycja NBP w polskim systemie bankowym nie budzi wątpliwości. Wynika ona z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż jest on centralnym bankiem państwa. Przysługuje mu bowiem wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania /we współdziałaniu z Radą Ministrów - art. 146 Konstytucji/ polityki pieniężnej. Odpowiada on za wartość polskiego pieniądza. Jego organizację i zadania określone zostały w odrębnej ustawie, stanowiącej część systemu prawa bankowego. NBP ma osobowość prawną, ale nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o NBP/. Zgodnie z art. 3 ustawy o NBP pełni on rolę banku państwa, banku emisyjnego oraz banku dla innych banków. Do jego zadań należy m.in. współudział w kształtowaniu polityki gospodarczej państwa i sporządzaniu prognoz, analiz i ocen jej urzeczywistnienia wraz z sygnalizowaniem ewentualnych zagrożeń w tym zakresie, kształtowanie polityki pieniężno-kredytowej, współdziałanie w kształtowaniu i prowadzeniu polityki dewizowej, współtworzenie bilansu płatniczego, kształtowanie polityki kursowej i jej bieżącej realizacji, organizowanie i prowadzenie rozliczeń międzybankowych, obsługa kasowo-rozliczeniowa budżetu państwa. Część z tych zadań ma bez wątpienia charakter zadań publicznych, a w odniesieniu do niektórych z nich organom Banku przysługują nawet uprawnienia władcze /art. 7 poprzednio obowiązującej w latach 2000-2001 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe - Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm./. Oprócz tych funkcji, a także w celu ich prawidłowego wykonania NBP może podejmować czynności odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./. Są to np. udzielanie bankom kredytu refinansowego - art. 42 ust. 1 ustawy o NBP, udzielanie bankom krajowym kredytu w obcych walutach - art. 47, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych - art. 48, przyjmowanie papierów wartościowych do przechowywania i administrowania - art. 50. W celu realizacji funkcji centralnej bankowej instytucji dewizowej jest on m.in. zobowiązany do podejmowania czynności bankowych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju /art. 52 ust. 1 ustawy o NBP/. Za wykonywanie czynności bankowych NBP pobiera też opłaty i prowizje /por. np. par. 28 uchwały Zarządu NBP nr 14/2000 z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych przez NBP - Dz.Urz. NBP nr 7 poz. 11 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 4 Prawa bankowego/, a zatem nie można przypisać identycznym czynnościom /również odpłatnie/ wykonywanym przez centralny bank państwa innego charakteru niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są, na co wskazywał także Sąd I instancji w niniejszej sprawie, racjonalne ekonomicznie. Posiadają zatem wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że NBP wykonuje te czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Jego gospodarka finansowa oparta jest na zasadzie tworzenia własnych, wskazanych w ustawie o NBP, funduszy o ściśle określonym przeznaczeniu. Fundusze podstawowe /statutowy i rezerwowy/ są zasilane z odpisów z zysku, osiąganego przez Bank /art. 60-62 ustawy o NBP/, którego tylko część odprowadzana jest do budżetu państwa /art. 69 pkt 3 ustawy o NBP/. NBP prowadzi gospodarkę finansową na podstawie własnego planu, zatwierdzonego przez jego organ - Radę Polityki Pieniężnej /art. 64 ustawy o NBP/. Jego działalność ma zatem zdecydowanie charakter samoistny /na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Banku wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny; zob. wyrok z dnia 24 listopada 2003 r. K 26/03 - OTK-A 2003 nr 9 poz. 95/.
Powyższe cechy zarówno NBP, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają zatem na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej Bank ten prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie /z uwagi na podstawowe cele jego działalności/ klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, jak wskazano wyżej, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie chybione, dla uzasadnienia poglądu o nieprowadzeniu przez NBP działalności gospodarczej, było odwołanie się przez Sąd I instancji do różnic w opodatkowaniu tego Banku i państwowych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy wnioski swoje Sąd wywodził ze szczególnej pozycji Banku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska swojego nie wyraził w sposób jednoznaczny, stwierdzając, iż nieruchomości NBP "co do zasady" są nieruchomościami niezwiązanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Bank ten "co do zasady" nie prowadzi działalności gospodarczej. Słusznie wskazano przy tym w skardze kasacyjnej na niekonsekwencję Sądu, wyrażającą się w dopuszczeniu możliwości opodatkowania nieruchomości tego Banku według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, którą to możliwość należy poprzedzić badaniem, czy nieruchomości te służą realizacji zadań ustawowych, określonych w ustawie o NBP, czy też działalności komercyjnej. Uzasadnienie wyroku w znacznej części poświęcono bowiem wykazaniu tego właśnie, że bez względu na rodzaj działań i czynności podejmowanych przez NBP, nie mają one charakteru działalności komercyjnej, a zatem i działalności gospodarczej.
Z przedstawionych wyżej względów zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 p.d.g. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. należało uznać za zasługujący na uwzględnienie.
Oceniając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów dotyczących stawek podatkowych stwierdzić należy, iż nie może on być uznany za zasadny. Przepisy wskazane przez Skarżącego określały bowiem stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem Sąd I instancji nie wypowiedział się, czy w rozpatrywanej sprawie należy je zastosować, uzależniając to od wyniku ustaleń faktycznych, których przeprowadzenie nakazał organom podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.