II FSK 699/05

II FSK 699/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2053/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3c
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2007 nr.4 poz.89
Tezy
Leasingodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu odszkodowań umownych w leasingu na zasadzie kasowej, to jest w momencie wpłynięcia kwoty należności na jego rachunek.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R.-L. P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. III SA/Wa 2053/04 w sprawie ze skargi "R.-L. P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. /III SA/Wa 2053/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R.-L. P". S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał decyzję Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 czerwca 2004 r. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty. Zdaniem spółki niesłusznie rozpoznała ona jako przychód podatkowy 2003 r. kwotę nieotrzymanych odszkodowań wynikających z rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu, które stały się wymagalne w tym roku. Spółka rozpoznała je jako przychód w momencie ostatecznego rozliczenia podatku /dlatego zapłaciła też odsetki za zwłokę/, tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty odszkodowań powinny być rozpoznane jako przychód w momencie ich otrzymania.
Zdaniem spółki odszkodowania te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskiwanie odszkodowań co do zasady nie jest i nie może być przedmiotem działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu ma charakter bierny, tj. uzyskiwany jest w przypadku spełnienia zdarzeń niezależnych od podmiotu je otrzymującego, nie jest natomiast efektem jego działalności. Nadto odszkodowania mają jedynie na celu wyrównanie szkód, a zatem nie służą zarobkowi. Spółka powołała się również na wykładnię systemową - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999r./ zwolnieniu podlegały odszkodowania otrzymane, a skoro art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 mają zasadniczo takie samo brzmienie, oznacza to, że intencją ustawodawcy było uznanie za przychód zwolniony odszkodowań faktycznie otrzymanych, a nie należnych. Spółka wywiodła, że celem doprecyzowania momentu uzyskania przychodu w art. 12 ust. 3a-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wskazanie tego momentu w sposób możliwie zbliżony do typowego momentu faktycznego uzyskania korzyści ekonomicznych - w przypadku odszkodowań moment uzyskania korzyści nie pokrywa się zazwyczaj z momentem wymagalności danego odszkodowania. Spółka wskazała też na niemożność prawidłowego ustalenia kwoty ewentualnego przychodu należnego w związku z pomniejszaniem niektórych odszkodowań o odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli lub korzyści z ponownego zadysponowania przedmiotu leasingu. Gdy odszkodowania stają się wymagalne niemożliwe jest określenie ich wysokości, a zatem przychody należne określane są w sposób prowizoryczny, zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02. Strona wskazała też, iż zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby ponoszeniem przez nią nie tylko ciężaru związanego z niewłaściwym zachowaniem kontrahenta, ale i podatku dochodowego od odszkodowania, które jest dopiero oczekiwane.
Organ I instancji wskazał, że jeżeli dojdzie do rozwiązania umowy leasingu, to należności wynikające z tej umowy będą stanowiły przychody należne - niezapłacone raty leasingowe pozostają bowiem należnościami wynikającymi z umowy leasingu. Oznacza to, że raty leasingowe wynikające z umowy, a niezapłacone do czasu wygaśnięcia /rozwiązania/ tej umowy stają się przychodem finansującego, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1, 3 i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Zdaniem spółki organ bezzasadnie wywiódł bezpośrednie skutki podatkowe z regulacji cywilnoprawnych - Kodeks cywilny stanowi jedynie, iż w określonej sytuacji finansujący może żądać od korzystającego zapłaty wszystkich przewidzianych umową a niezapłaconych rat, natomiast kwalifikacja tego zdarzenia jako rodzącego bądź nie przychód podatkowy, powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wprowadzają wyraźne rozróżnienie między przychodami z działalności gospodarczej /m.in. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ a innymi przychodami, np. odszkodowaniami /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Odszkodowanie nie jest bowiem należnością za wykonanie umowy leasingu. Strona podniosła też, że stwierdzenie, iż uzyskiwane przez nią odszkodowania powinny zostać rozpoznane jako przychód w momencie, w którym stają się wymagalne, prowadzi do nierównoprawnego traktowania podatników ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, ta sama kategoria przychodów jest bowiem inaczej traktowana z podatkowego punktu widzenia, gdy uzyskuje je podmiot prowadzący działalność leasingową, a inaczej, gdy uzyskuje ją podmiot nieprowadzący takiej działalności. W pozostałym zakresie spółka podtrzymała dotychczasową argumentację.
Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznał, iż właściwym momentem powstania przychodu z tytułu odszkodowań umownych wynikających z umów leasingu jest moment określony w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa moment powstania przychodu leasingodawcy, nie wprowadzając żadnego rozróżnienia należności, które mogą powstać w związku z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umów - należności otrzymywane przez leasingodawcę w formie odszkodowania umownego są więc należnościami wynikającymi z umowy leasingu. "Uzyskiwanie odszkodowań" nie jest co prawda przedmiotem działalności gospodarczej, jednakże przedsiębiorcy w celu zmniejszenia ujemnych skutków niewykonania umowy lub zabezpieczenia choć częściowego jej wykonania dokonują zapisów dotyczących kar/odszkodowań - uzyskiwane odszkodowania umowne wiążą się zatem z prowadzoną działalnością i wynikają z treści zawartych umów.
Organ wyjaśnił też, iż art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy okresu, w którym nie obowiązywały art. 12 ust. 3a-3d tej ustawy, a powołane przez spółkę wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczą problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowań związanych z wadami dostarczanych towarów oraz zwróconych przez zakład ubezpieczeń odszkodowań z tytułu wad towarów dostarczanych w formie przesyłek.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie tych samych przepisów co decyzji organu I instancji oraz art. 72 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż uznaje przedmiotowe przychody za świadczenia stanowiące odszkodowania umowne związane z niewykonaniem przez drugą stronę warunków zawartej umowy leasingu - świadczenia te mają charakter odrębny od świadczeń dokonywanych w ramach normalnego wykonania umów leasingu, powinny więc wywoływać właściwe dla siebie skutki podatkowe. Zdaniem spółki skoro odszkodowanie nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, to nie ma do niego zastosowania art. 12 ust. 3 /a także ust. 3a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca za niekonsekwentne uznała stanowisko organu co do treści pisma Ministra Finansów z dnia 3 września 1999 r. - z jednej strony uznano opisywane w nim odszkodowania za niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, z drugiej odmiennie potraktowano otrzymywane przez nią odszkodowania. Zdaniem strony zawierane przez nią umowy mają charakter umów mieszanych - oprócz elementu leasingu zawierają dodatkowe postanowienia dotyczące odszkodowań umownych, które należy potraktować jako powołujące odrębny stosunek prawny, wywołujący odrębne skutki prawne w przypadku zaistnienia określonej sytuacji. Stąd też należy rozgraniczyć te dwa stosunki prawne i związane z nimi konsekwencje podatkowe.
Odszkodowania umowne są efektem niewykonania umowy a nie jej wykonania będącego podstawowym celem umowy i jako takie nie powinny być objęte art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do wykładni gramatycznej art. 709[5] par. 3 i art. 70915 Kodeksu cywilnego spółka stwierdziła, że świadczenie odszkodowawcze może powstać dopiero w momencie, kiedy umowa leasingu wygasła, nie jest zatem podstawowym elementem umowy leasingu. Z zasady swobody umów wynika, iż art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może odnosić się tylko do elementów stanowiących essentialia negotii umowy leasingu, tymczasem kwestie odszkodowawcze mogą być w umowie odmiennie uregulowane niż w odpowiednich przepisach Kodeksu cywilnego. Strona nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wprowadzenie art. 12 ust. 3c zmieniło ocenę wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /obowiązującego do 1 stycznia 1999 r./ rozróżnienia między odszkodowaniami należnymi i faktycznie otrzymanymi. Zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odszkodowań umownych powoduje powstanie rozbieżności pomiędzy jego wymagalnością a momentem uzyskania faktycznej korzyści, co nie było celem ustawodawcy. Skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą braku możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu odszkodowania w momencie jego wymagalności oraz o nierównym traktowaniu podatników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jeżeli są należne, chociażby nie zostały otrzymane. Przez przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć przychody będące następstwem tej działalności, tak więc każdy przychód, któremu można przypisać związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu jako przychód należny, a nie dopiero faktycznie otrzymany. W przedmiotowej sprawie prawo domagania się przez skarżącą zapłaty odszkodowania nie wynika wprost z przepisów prawa, lecz z treści umów - jest elementem zawieranych przez nią umów, związanym bezpośrednio z ich realizacją. Podstawą domagania się przez skarżącą zapłaty odszkodowania w określonej kwocie byłaby treść umowy. Odszkodowanie umowne nie ma charakteru abstrakcyjnego - możliwość domagania się go związana jest z konkretną umową, jest to bowiem odszkodowanie przewidziane na wypadek właśnie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zdaniem Sądu I instancji przychodem z tytułu umów leasingu są wszelkie przychody, których możliwość uzyskania wynika z ich treści. Aczkolwiek odszkodowanie możliwe jest do uzyskania przez skarżącą przy zaistnieniu szczególnych okoliczności, związanych z niemożnością kontynuowania łączącego strony stosunku prawnego, to rekompensuje ono te świadczenia, które powinna ona uzyskać przy prawidłowej realizacji umowy. Nadto skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu odszkodowań nie dlatego, że stanowiło to przedmiot jej działalności, a dlatego, że w ramach prowadzonej działalności usługowej zdarzały się przypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez jej kontrahentów, a w umowach tych przewidziano takie odszkodowania. Przychody te są więc przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, o jakich mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Sądu I instancji znaczenie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jednoznaczne i nie wymaga specjalnych zabiegów interpretacyjnych - skoro odszkodowania umowne wynikające z umów leasingu są przychodem z tytułu tych umów, to powinny być one wykazane jako przychód należny na dzień ich wymagalności. Odmienne określenie samego momentu, w którym odszkodowanie staje się przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia faktu, że wykazywany jest on jako przychód należny, a więc nie związany z jego faktycznym otrzymaniem.
Sąd I instancji nie uznał również argumentu o niemożności ustalenia kwoty przychodu z tytułu odszkodowania w momencie jego wymagalności - wskazał, iż zgodnie z umową uzyskanie odszkodowania lub też zadysponowanie przedmiotem leasingu nie ma wpływu na termin, w jakim roszczenie skarżącej staje się wymagalne, ten bowiem wynosi 14 dni od daty przekazania korzystającemu przez finansującego pisemnego potwierdzenia lub powiadomienia o wygaśnięciu umowy leasingu. Odszkodowanie staje się wymagalne w kwocie równej sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu. Późniejsze zmiany jego wysokości nie mogą więc wpływać na określenie kwoty odszkodowania "wymagalnej" w terminie określonym umową - w takiej też kwocie winny być one uwzględnione jako przychód stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentacja odnośnie niemożności uzyskania odszkodowania w terminie wymagalności bądź w ogóle, nie mogła być uwzględniona przy rozpatrywaniu sprawy, bowiem możnaby ją odnieść do wszelkich należności określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jednak jednoznacznie za przychód uznaje kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane.
Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając skutki podatkowe umów leasingu może odnosić się tylko do elementów stanowiących essentialia negotii takich umów - ocenie z punktu wywieranych skutków podatkowych podlega bowiem całość umowy, w treści, jaką nadały jej strony.
Sąd I instancji nie stwierdził też, aby zastosowanie do odszkodowań wynikających z umów art. 12 ust. 3 i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziło do nierównego traktowania podatników ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Jednakowo bowiem traktowane są w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a więc charakteryzujące się tą samą cechą /art. 32 Konstytucji RP/.
W ocenie Sądu I instancji wskazywana przez skarżącą ogólna tendencja działań ustawodawcy w odniesieniu do przychodów otrzymywanych z tytułu odszkodowań, a potwierdzona w uzasadnieniu projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /"ewentualne otrzymane odszkodowania będą uznawane za przychód"/, nie znalazły odzwierciedlenia w treści przepisów w sposób, jakiego oczekuje skarżąca. Nadto wskazane przez skarżącą pismo Ministra Finansów z dnia 3 września 1999 r. dotyczy odszkodowań wynikających z umów ubezpieczeniowych, a nie z umów zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Piotra Ż. - "R.-L. P." S.A. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie "w części dotyczącej oddalenia skargi" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 3 i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że na skarżącej ciążył obowiązek wykazania odszkodowań umownych uzyskanych z tytułu rozwiązania umów leasingu jako przychodów należnych na dzień ich wymagalności i opodatkowania ich w tej dacie.
Strona wskazuje, że dla spornych odszkodowań charakterystyczne jest to, że: świadczenie to nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi świadczone przez skarżącą ani w trakcie trwania umowy, ani też po jej rozwiązaniu - jest ono rezultatem zdarzenia losowego bądź działania lub zaniechania korzystającego sprzecznego z umową leasingu, nie stanowi więc ekwiwalentu za świadczone usługi, ani nie jest świadczeniem okresowym; w sytuacji, gdy jest następstwem nienależytego działania lub zaniechania korzystającego przesłanką jego uzyskania jest zaistnienie winy po stronie korzystającego /"w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego (...)"/; funkcją tego świadczenia jest kompensata, a więc wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu; roszczenie o uzyskanie świadczenia nie jest wynikiem jakichkolwiek działań lub zaniechań finansującego, lecz skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego. Zdaniem strony z powyższego wynika, iż w przypadku gdy dochodzi do rozwiązania umowy leasingu z powodu jej niewykonania lub nienależytego wykonania, dopóki nie ma sądowego rozstrzygnięcia o winie, dopóty nie ma spełnionej konstytutywnej przesłanki powstania roszczenia odszkodowawczego.
Powołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 3382/02, SA/Sz 1305/97/ strona wskazała, że o przychodzie można mówić wyłącznie wtedy, gdy przysporzenie majątkowe ma na tyle definitywny charakter, iż w sposób finalny, ostateczny, powiększa stan aktywów podatnika. Oznacza to, że jeżeli istnieje ryzyko zaistnienia okoliczności, które mogą pozbawić podatnika danego przysporzenia majątkowego, to tak długo, jak groźba ziszczenia się tych okoliczności istnieje, podatnik nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego. Otrzymanie przez skarżącą należności z tytułu rozwiązania umowy leasingu jest - w chwili wystawiania dokumentu dla kontrahenta - zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Skarżąca nie ma bowiem pewności, czy dana należność zostanie zapłacona /kontrahent może uznać, iż odszkodowanie nie jest należne i skierować sprawę do sądu/, nie jest również znana wysokość tej należności. Ponieważ definitywność świadczenia jest cechą przychodu, należności z tytułu rozwiązania umowy leasingu w ogóle nie można uznać za przychód, trudno bowiem objąć obowiązkiem podatkowym zdarzenie przyszłe i niepewne, w nieznanej wysokości.
Odnosząc się do pojęcia "przychodu należnego" i interpretacji art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autor skargi kasacyjnej zauważył, iż mamy z nim do czynienia, gdy w wyniku działalności gospodarczej podatnika powstała wierzytelność, chociażby faktycznie nie uzyskano jeszcze zapłaty. Zdaniem strony powstanie tej wierzytelności, a więc i przychodu należnego, musi być powiązane z określonym działaniem - wydaniem towaru, wykonaniem usługi, otrzymaniem zapłaty za wykonanie świadczenia. W ocenie strony żadna z tych przesłanek nie zachodzi w sprawie. W przypadku rozwiązania umowy leasingu nie dochodzi do wydania towaru ani wykonania usługi czy też otrzymania zapłaty za wykonanie świadczenia. Z chwilą rozwiązania umowy należne odszkodowanie staje się dopiero wymagalne, nie jest zaś otrzymywane, nadto nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony spółki - z chwilą rozwiązania umowy spółka powstrzymuje się od świadczenia usług na rzecz leasingobiorcy. Tak więc odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu nie jest przychodem należnym z tytułu działalności gospodarczej, gdyż nie jest powiązane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki - tym samym w przypadku określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego odszkodowania nie jest możliwe stosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów należnych z tytułu umowy leasingu, tymczasem spornych odszkodowań nie można traktować jako przychodu należnego. Stąd też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej - z chwilą otrzymania płatności odszkodowania.
Odwołując się do wykładni systemowej autor skargi kasacyjnej podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulująca identycznie jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię otrzymania przychodów należnych i ich opodatkowania przez podatników prowadzących działalność gospodarczą /art. 14 ust. 1 i 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ dodatkowo wskazuje, jako osobny rodzaj przychodów - nie jako przychód należny - otrzymane kary umowne /a więc także gwarantowane na podstawie ogólnych warunków umowy leasingu odszkodowania z tytułu umowy leasingu - art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wynika z tego, że w przypadku leasingodawcy prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymane z tytułu rozwiązania umowy leasingu opodatkowane będą na zasadzie kasowej. Stąd przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji przez władze publiczne - oznaczałoby ono bowiem, że dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą będą zobowiązane do odmiennego opodatkowania odszkodowań uzyskanych z tytułu rozwiązania umowy leasingu/najmu, a jedynym kryterium rozróżniającym byłaby forma prowadzenia działalności gospodarczej.
Racjonalny ustawodawca w opinii strony nie wprowadziłby przepisów, które odmiennie regulują tę samą kwestię w odniesieniu do podmiotów pozostających w tej samej sytuacji gospodarczej tylko dlatego, że ich działalność opodatkowana jest na podstawie przepisów dwóch różnych ustaw podatkowych. Zdaniem strony jej stanowisko potwierdza także wykładnia celowościowa - celem wprowadzenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było uregulowanie momentu uzyskania i opodatkowania przychodów należnych związanych z wykonywaniem przez podatników usług leasingu, nie zaś przychodów, które wprawdzie z tymi umowami są związane, mają jednak charakter odszkodowawczy. W ocenie spółki pogląd taki wspiera brzmienie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ wskazał, iż zgłoszone przez stronę w skardze kasacyjnej zarzuty były już przedmiotem analizy zarówno organu odwoławczego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym i wyczerpującym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji jest prawidłowe, a wykładnia art. 12 ust. 3 i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie należy wskazać, iż przedstawiony w niej wniosek kasacyjny nie jest sformułowany prawidłowo. Autor skargi kasacyjnej nie określił, w jakiej części zaskarża wyrok Sądu I instancji, w ramach wniosku kasacyjnego wskazując, iż wnosi o "uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Tak sformułowany wniosek jest niezrozumiały, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę w całości i nie zawarł w zaskarżonym wyroku żadnego innego rozstrzygnięcia. Stąd też w przypadku, gdy strona zmierza do uchylenia wyroku "w części dotyczącej oddalenia skargi" to powinna wnioskować o uchylenie wyroku w całości.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 12 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zdaniem strony przepis ten został naruszony poprzez przyjęcie, że na skarżącej ciążył obowiązek wykazania odszkodowań umownych uzyskanych z tytułu rozwiązania umów leasingu jako przychodów należnych na dzień wymagalności i opodatkowania ich w tej dacie. W ocenie spółki obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje nie na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz na zasadzie kasowej - z chwilą otrzymania płatności odszkodowania. W rozumowaniu bowiem spółki przychody uzyskiwane z tego tytułu nie są powiązane z wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą i nie są związane z umowami leasingu.
Kluczową kwestię w sprawie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, czy każdy przychód mający jakikolwiek związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy uznać za "przychód związany z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też kategoria ta jest niejednolita i wymaga głębszej analizy konkretnego przychodu.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami /z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14/ są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - przepis ten statuuje ustalanie momentu opodatkowania przychodów według tzw. zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z tym przepisem bowiem "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...)". Art. 12 ust. 3c tej ustawy stanowi z kolei, iż "za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne."
Zwrócić należy uwagę, iż odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniami umownymi, wynikającymi z ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących załącznik do zawieranych przez podatnika /finansującego/ z jego kontrahentami /korzystającymi/ umów leasingu. Jednakże nie sposób w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzić, iż uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencję działań podatnika. Związek takiego odszkodowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, choć niewątpliwie wyczuwalny, nie jest jednak bezpośredni i nie może być na równi z takim traktowany.
Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest świadczenie usług w zakresie umów leasingu. W tym też kierunku zorganizowana została jego ciągła aktywność /art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiuje działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły - podk. NSA/. Uzyskiwanie odszkodowań wiąże się wyłącznie z przypadkami niewykonania przez kontrahentów podatnika umów wiążących się z przedmiotem jego działalności. Wskazywanie na związek tak uzyskanego przychodu z działalnością gospodarczą jako na jego podstawową cechę kwalifikującą określenie momentu jego powstania według art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewystarczające w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu możliwość uzyskania odszkodowania jest powiązana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahentów podatnika - oznacza to, iż zależność uzyskiwanego w ten sposób przychodu od działań podatnika jest nader ograniczona, aktywność finansującego sprowadza się bowiem najwyżej do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, a więc nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz korzystającego. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że umowa leasingu należy ze swej natury do umów wzajemnych, o charakterze dwustronnie zobowiązującym, zachodząca w przypadku zaktualizowania się obowiązku zapłaty na rzecz finansującego odszkodowania zmiana w łączącym strony stosunku prawnym nie może być obojętna z punktu widzenia przepisów podatkowych. Zabezpieczenie przez finansującego w treści umowy leasingu swoich interesów finansowych w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania tej umowy przez jego kontrahenta nie jest równoznaczne z wykonywaniem przez niego usług leasingowych - wręcz przeciwnie, prawo do żądania w pewnych okolicznościach odszkodowania bez żadnego świadczenia na rzecz korzystającego zastępuje świadczenia, do których zobowiązane są obie strony realizowanej zgodnie ze swoimi postanowieniami umowy leasingu.
Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez Bartosza Głowackiego i Pawła Mazurkiewicza /"Odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu" Monitor Podatkowy 2006 nr 3/, iż wystąpienie pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej - np. uzyskanie odszkodowania - nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej, a nie w oparciu o art. 12 ust. 3c tej ustawy. Wskazać należy, iż podobne stanowisko - rozważając kwestię momentu powstania przychodu z tytułu kosztów sądowych zasądzonych w wyniku uwzględnienia roszczenia przedsiębiorcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 93/04.
Ponieważ zaskarżony wyrok narusza art. 12 ust. 3 i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.