II FSK 696/23

II FSK 696/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 634/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 18 ust. 1, art. 24d ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 634/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.95.2022.1.JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 634/22 wydany w sprawie A. S.A. z siedzibą w R., uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 oraz w zw. z art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) prowadzącą do takiego rozumienia tych przepisów, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. koszty kwalifikowane mogą być odliczane od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nadal możliwe jest ich odliczenie od dochodu na zasadach ogólnych, nawet jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w ramach kosztów kwalifikowanych zostały przez niego uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W związku z tak sformułowanym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że w sprawie nie występują określone w art. 183 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.) przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy treść przepisów, których wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kwestionuje organ. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych .
Przepis art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.
W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p.
Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).
Powyższe przepisy regulują dwie instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich to element odliczeń, czyli ulgi w postaci odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca zdecydował, że koszty te pomniejszać będą podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn.
IP BOX to z kolei nie jest konkurencyjne odliczenie od dochodu, bądź też od podstawy opodatkowania, tylko możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5% podstawy opodatkowania.
Związek tych dwóch odrębnych instytucji prawa podatkowego następuje poprzez wyliczenie kwalifikowanego dochodu, który ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że nie ma sporu pomiędzy stronami, iż podatnik nie może stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Nie oznacza to jednak, że nie może być stosowana ulga i preferencyjne opodatkowanie w stosunku do różnych dochodów. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, błąd w wykładni cytowanych przepisów polega na tym, że organ uzależnia stosowanie ulgi B+R od zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca korzysta z preferencji IP BOX i ponadto uzyskuje dochody na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Ujmuje je jedynie dla celów preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Nie wyklucza to jednak możliwości odliczenia od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych ulgi w postaci poniesionych kosztów kwalifikowanych. Jak już wskazano powyżej, ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszaniu przychodów o koszty jego uzyskania, tylko na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, czyniąc te koszty kwotą ulgi w postaci odliczenia, co z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego stanowi istotną różnicę. W przepisach brak jest natomiast zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP BOX. Należy w pełni podzielić stanowisko skarżącej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że – w odróżnieniu od motywów zaskarżonego wyroku, w którym nota bene powielono tekst uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 752/21 – w piśmie tym ujęto w sposób jasny i prosty zarazem istotę rozpoznawanej sprawy.
Podsumowując, zarówno po nowelizacji przepisów, dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r., jak i przed tą datą, możliwe było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką IP BOX, jak i odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (ulga B+R). Tym samym zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię jest niezasadny.
Natomiast zmiana dokonana od 1 stycznia 2022 r. poprzez wprowadzenie nowego przepisu, tj. art. 24b ust. 9a u.p.d.o.p. powoduje zniesienie ograniczenia korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu w zakresie określonym w tym przepisie. Zmiana ta nie była zatem związana z zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w tej sprawie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.