II FSK 693/20

II FSK 693/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 665/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 21 ust. 1 pkt 3, art.  21 ust. 1 pkt 95
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 665/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki Akcyjnej w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt. I SA/Gl 665/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten wraz uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę skargą kasacyjną. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
a) art. 21 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że świadczenie będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającej decyzji organu, nie może zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów postanowień układów zbiorowych pracy, mimo faktu, że w całości ma ono swoje źródło w zakładowym układzie zbiorowym pracy stosowanym przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
b) art. 21 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania uzyskane z tytułu naprawienia szkody rzeczywistej, co stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.;
c) art. 21 ust.1 pkt. 3 w zw. z art. 21 ust.1 pkt. 95 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odsetki od świadczenia będącego przedmiotem zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającej decyzji organu, są nie mają charakteru akcesoryjnego i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego odrębnie od świadczenia głównego, jako odsetki od świadczenia ze stosunku pracy.
Spółka wniosła w związku z tak postawionymi zarzutami o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;
2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego;
ewentualnie:
3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.);
4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W Naczelnym Sądzie Administracyjnym zawisło kilkadziesiąt spraw między tymi samymi stronami, dotyczących tożsamych stanów faktycznego i prawnego. Część z nich została rozpoznana na rozprawie (19 lipca 2022 r.), strony mogły zatem przedstawić sądowi argumenty na poparcie swoich stanowisk. Skierowanie pozostałych spraw o tożsamym stanie prawnym i faktycznym na posiedzenie niejawne odbyło się zatem bez szkody dla prawa strony do wysłuchania, zwłaszcza że strony znały termin tego posiedzenia i mogły zająć stanowisko na piśmie w wyznaczonym im terminie. Ponadto przed sądem pierwszej instancji odbyła się rozprawa. Tym samym w tej sprawie za zasadne uznano, mimo wniosków stron, skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.
3.2. Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w wyroku tego sądu. Spółka stoi na stanowisku, że skoro świadczenie to nie zostało w wyroku sądu określone jako wynagrodzenie, należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika i w oparciu o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: "ZUZP"), w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie odsetki wypłacone przez spółkę, a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do odsetek organ uznał, że doszło w stanowisku strony ubiegającej się o interpretację do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i wskazał, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z kolei sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu interpretacyjnego.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji co do bezpodstawności stanowiska spółki. Odnosząc się do stanu sprawy przypomnieć trzeba, że pracownik skarżącej złożył pozew do sądu o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, a wynikającego z postanowień ZUZP. Sąd powszechny wyrokiem zasądził od spółki jako pozwanego pracodawcy stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak wprost tytułu, z jakiego je zasądzono. Pracodawca jako pozwany realizując wyrok sądu uznał, że skoro sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. Spółka jako pracodawca i płatnik w ten sposób kwalifikując zasądzone świadczenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznała, że nie powstało zobowiązanie podatkowe od wypłaconych powodowi kwot należności głównej, a także odsetek. Spółka wskazała także, że: 1) Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron z inicjatywy pracownika. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed Sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę; 2) Stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy; 3) Pracownik w pozwie powoływał się m.in. na następujące postanowienia ZUZP: a) art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: ,,Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy - stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy"; b) art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: ,,Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron"; 4) ZUZP definiuje dodatki do wynagrodzenia, w tym m.in. dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta; 5) Na podstawie ZUZP obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta. 6) ZUZP zawiera następujące rodzaje odszkodowań: a) przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia. b) wynikające z art. 58 ZUZP, przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej. 7) Wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając niniejsze rozstrzygnięcie odwoła się do argumentów podanych w wydanych już przez ten sąd orzeczeniach w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym (przykładowo w wyrokach z 19 lipca 2022 r. w sprawach II FSK 3270/19, II FSK 14/20). Argumentację tę sąd w składzie orzekającym w tym składzie w pełni podziela. Jednocześnie z uwagi na to, że pełna argumentacja, z przywołaniem m.in. poglądów piśmiennictwa była już wielokrotnie przedstawiana, sąd wskaże obecnie wyłącznie podstawowe argumenty, przesądzające o niezasadności skargi kasacyjnej.
Przechodząc do tak zakreślonego problemu w przytoczonych okolicznościach odnieść należy się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. Za bezzasadny należy uznać zarzut odwołujący się do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni powyższego przepisu, jak i zaakceptowania przez ten sąd niewłaściwego jego zastosowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdekodowanie znaczenia wyrażeń użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mówiących o "odszkodowaniu" i "zadośćuczynieniu" należy dokonać na podstawie dotychczasowego orzecznictwa, w tym także Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich, że zwolnieniu podlegało także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy, pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli wobec tego ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom (por. wyrok NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/18).
3.5. W opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, że pracownik wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. Już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że stanowiło ono element wynagrodzenia za pracę. Znajduje to uzasadnienie w ZUZP. Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Wynagrodzenie zasadnicze jest zatem podstawowym i najważniejszym elementem wynagradzania. Z przepisu tego wynika reguła, która sprowadza się do stwierdzenia, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Samo pozostawanie w stosunku pracy nie jest podstawą do uzyskiwania wynagrodzenia. Jeżeli pracownik nie wykonuje pracy, do nabycia przez niego prawa do wynagrodzenia niezbędne jest istnienie przepisu szczególnego lub postanowienia umowy, które przyznają mu to prawo. Jeśli komentowany przepis posługuje się terminem "przepisy prawa pracy", to mimo niejednoznaczności terminologicznej z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, który rozróżnia "przepisy" i "postanowienia", należy przez to rozumieć zarówno przepisy prawa powszechnego (zawarte w ustawach i rozporządzeniach), jak i normy wynikające z autonomicznych aktów prawnych, jak układy zbiorowe pracy, regulaminy, statuty i porozumienia. Należność za czas niewykonywania pracy bywa powszechnie nazywana albo wynagrodzeniem gwarancyjnym, albo wypłatą gwarancyjną, rzadko – wynagrodzeniem socjalnym. Wypłaty gwarancyjne są kwalifikowane do wynagrodzenia za pracę sensu largo, w przeciwieństwie do wynagrodzenia sensu stricto, tzn. przysługującego za pracę rzeczywiście wykonaną Dlatego wypłaty gwarancyjne trzeba traktować jako wynagrodzenie przysługujące pracownikowi wyjątkowo za pracę niewykonaną. Prawo pracownika do wypłaty gwarancyjnej musi mieć w każdym przypadku konkretną podstawę prawną. Powszechny charakter mają w tym zakresie przepisy Kodeksu pracy oraz wydanego na podstawie art. 2982 k.p., rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy, a także ustawowe przepisy szczególne. Powszechność przyjętych rozwiązań nie oznacza ich zupełności. Prawo pracownika do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy może wynikać również z postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania, innego zakładowego źródła prawa pracy lub z umowy o pracę. Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w całości lub w części za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy lub z powodu przestoju; w przypadkach podjęcia pracy w wyniku przywrócenia do pracy – za czas pozostawania bez pracy (art. 47 zdanie pierwsze, art. 57 § 1 i 2 k.p.); za czas do upływu ustawowego okresu wypowiedzenia w razie zastosowania okresu wypowiedzenia krótszego niż wymagany (art. 49 k.p.); za czas równy okresowi wypowiedzenia w przypadku odwołania pracownika, który nie wyraził zgody na zatrudnienie przy innej pracy (art. 70 § 2 w zw. z art. 71 k.p.); za czas powstrzymania się od wykonywania pracy i oddalenie ze stanowiska pracy w związku z bezpośrednim zagrożeniem dla jego zdrowia lub życia albo dla zdrowia lub życia innych osób (art. 210 § 3 k.p.). Zachowuje także prawo do wynagrodzenia pracownica w sytuacjach określonych w art. 1781 i art. 179 Kodeksu pracy. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II PK 214/17 (publ. LEX nr 2578223), koniecznym warunkiem nabycia prawa do wynagrodzenia za pracę niewykonaną jest gotowość pracownika do wykonywania pracy, przy czym cechami charakterystycznymi gotowości pracownika do wykonywania pracy są: po pierwsze - zamiar wykonywania pracy, po drugie - faktyczna zdolność do świadczenia pracy, po trzecie - uzewnętrznienie gotowości do wykonywania pracy i po czwarte - pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Z samej istoty uzewnętrznienia wobec pracodawcy gotowości do pracy, jako jednego z warunków istnienia owej gotowości, wynika, że jest to znane pracodawcy zachowanie się pracownika, które w danych okolicznościach obiektywnie świadczy o tym, że pracownik jest gotów do niezwłocznego podjęcia pracy, gdy zostanie do jej wykonywania wezwany lub dopuszczony.
3.6. Z akt sprawy wynika, że były pracownik świadomie odmówił przyjęcia nowych warunków pracy, w związku z czym ustało jego zatrudnienie na podstawie porozumienia stron, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie wykonywał. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, a wręcz było ono jego przysporzeniem. Stanowiło ono element wynagrodzenia, który nie został mu wypłacony w trakcie trwania stosunku pracy. W związku z tym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że pracownik doznał przeszkód w wykonywaniu pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a jedynie nie uzyskał w terminie wynikającym z ZUZP wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, o którym stanowi zdanie drugie art. 80 Kodeksu pracy. Są to zatem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona", którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując poprzez egzemplifikacje przychody ze stosunku pracy rozumiane jako "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Ponadto przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18(3d), art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² § 2 Kodeksu pracy). Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie, należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.
3.7. Rację zatem należy przyznać sądowi meriti, że fakt, iż przedmiotowe świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Wnioski wynikające z analizy podstawy roszczenia pracownika oraz postanowienia ZUZP prowadzą do konkluzji, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy. Tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w ZUZP. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru. W wyrokach Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazano, że przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Z powyższych względów stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
3.8. Wobec tego argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca zakresu zwolnienia z opodatkowania odszkodowania w kategoriach damnum emergens czy lucrum cessans nie może w ogóle być rozstrzygana w realiach stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, ponieważ wypłacone wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy nie stanowiło jakiejkolwiek formy odszkodowania. Wyjaśnienia dotyczącego tych pojęć w relacji do zwolnień zostały wskazane w odniesieniu do powołanych na wstępie wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd a quo nie zakwalifikował spornej wypłaty jako odszkodowania w jakiejkolwiek formie. Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące odmiennego traktowania na gruncie prawa podatkowego odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowania z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans) w istocie nie odnosiły się zatem do istoty spornego świadczenia. Rozstrzyganie zaś tej kwestii w postępowaniu kasacyjnym nie miałoby żadnego związku z przedmiotem postępowania, czyli sporem dotyczącym tego, czy wypłacone świadczenie było w ogóle jakimkolwiek odszkodowaniem.
3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentować należy, że wbrew twierdzeniom spółki wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16). Instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel, może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W świetle przywołanego powyżej art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego przesłanką dla roszczenia o zapłatę odsetek nie jest zatem szkoda, a jedynie opóźnienie w wykonaniu świadczenia. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek na rzecz pracownika spółki był art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację zatem miał sąd meriti wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w rozpatrywanej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia. Z treści wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z treści wniosku wynikało, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych pracownikowi spółki została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. W związku z tym również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz