II FSK 692/21

II FSK 692/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1179/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1179/20 w sprawie ze skargi H.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.567.2020.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1179/20 uchylający wydaną w sprawie H.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok powyższy dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej CBOSA).
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż uwzględniając wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak i celowościowej uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, iż skutek rzeczowy przeniesienia własności nieruchomości nastąpił na przyszłość (ex nunc), polegać więc będzie na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, należy w analizowanej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Skarżącego prawa własności, tj. z dniem 30 lipca 2018r., w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.
Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie w pełni motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, w szczególności poprzez uznanie z jednej strony, iż w skutek rozwiązania umowy dożywocia Skarżący niewątpliwie zgodnie wykładnią językową art. 10 ust. 1 pkt 8 nabył nieruchomość dwukrotnie oraz skutek prawnorzeczowy rozwiązania umowy dożywocia powodował przeniesienie prawa własności nieruchomości na Skarżącego na przyszłość (ex nunc) oraz stwierdzenie w oparciu o rys historyczny treści przepisu, iż jest on przepisem powszechnie obowiązującym i został utrzymany w dotychczasowym brzmieniu przy jednoczesnym nieprawidłowym przyjęciu w oparciu o wykładnię prawotwórczą, iż uwzględnienie wyniku wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak i celowościowej prowadzi do uzasadnionego prawnie przyjęcia, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Są one niezasadne. Pierwszy z powyżej opisanych zarzutów naruszenia postępowania w istocie odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Opiera się bowiem na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co powoduje sytuację, w której Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten byłby zatem uzasadniony, gdyby skuteczny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, który zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ wskazuje w nim, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady, które uniemożliwiają poznanie w pełni motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, a wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia uznaje za niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że twierdzeniom tym przeczą zarówno uzasadnienie omawianego zarzutu, jak i zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organowi znane są zatem motywy podjętego rozstrzygnięcia, a to, że się z nimi nie zgadza, wynika zarówno z treści zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia. Nie może jednak przesądzać o zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. W istocie spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Przed przystąpieniem do oceny zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przypomni krótko stan sprawy.
Skarżący nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Chcąc zabezpieczyć swoją egzystencję w dniu 9 kwietnia 2015 r. zawarł umowę dożywocia ze swoją bratanicą oraz jej mężem. W umowie małżonkowie zobowiązali się zapewnić dożywotnie utrzymanie polegające na dostarczeniu całodziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z przedmiotowego lokalu w dotychczasowym zakresie, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości oraz sprawieniu mu na własny koszt pogrzebu oraz zapewnieniu opieki nad jego grobem w sposób zwyczajowo przyjęty. W dniu 30 lipca 2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości, nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia. Skarżący planuje sprzedaż nieruchomości. Z uwagi na podeszły wiek oraz problemy zdrowotne nie jest w stanie należycie się nią zajmować.
Skarżący w 1982 roku został uznany za inwalidę przebył wiele operacji związanymi z chorobami, podczas wojny był zmuszony pracować przymusowo na rzecz III Rzeszy, posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, wobec czego konieczna jest opieka lub pomoc innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci opłacenia lokalu w Domu Opieki Społecznej aż do wyczerpania środków kwoty bądź śmierci.
Skarżący wraz z zobowiązanymi z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 30 lipca 2018 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym, w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z dnia 9 kwietnia 2015 r. Wobec czego zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia przenieśli na rzecz Skarżącego prawo własności nieruchomości. Problem, który pozostał do rozstrzygnięcia w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.?
Zdaniem Skarżącego nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 30 lipca 2018 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości, co nie jest jednoznaczne z jej nabyciem.
Organ nie podzielił tego stanowiska. Zdaniem organu w przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika polega na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Skarżącego prawa własności, to jest z dniem 30 lipca 2018 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Z tego względu organ uznał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uznał argumentację organu za nieprawidłową.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, trzeba zwrócić uwagę, że jego zdaniem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, iż uwzględniając wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak i celowościowej uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia. Sąd powinien natomiast uznać, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, iż skutek rzeczowy przeniesienia własności nieruchomości nastąpił na przyszłość (ex nunc), polegać będzie na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia prawa własności.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że automatycznym skutkiem przeniesienia na dożywotnika własności nieruchomości na skutek rozwiązania umowy dożywocia jest to, że termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie.
Zgodnie z treścią powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie dla podleganiu opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia tej nieruchomości. Okres czasu wskazanego w tym przepisie, w którym właścicielem nieruchomości pozostawała ta sama osoba fizyczna powoduje, że dla celów podatkowych uzyskany przez nią przychód nie podlega opodatkowaniu.
Istnieją także przypadki, w których pomimo odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na specyfikę dokonanej czynności przenoszącej własność nieruchomości, przychodu nie ustala się. Tak jest w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny: "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy" (uchwała NSA z 17.11.2014 r., II FPS 4/14, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 20).
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że w przypadku umowy o dożywocie w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, uzyskuje bowiem ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych kwot, które musiałby wydać w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.
NSA podkreślił jednak, że ani wartość, ani cena zbywanej w drodze umowy o dożywocie nieruchomości nie należą do jej essentialia negotii. Wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, ponieważ mimo że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej, i – jak wskazano powyżej – subiektywnie mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 913 k.c. jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień (§ 1). W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie ( § 2 ). Wyrok rozwiązujący dożywocie ma charakter prawnokształtujący i rozwiązuje stosunek dożywocia na przyszłość (ex nunc).
Przepis powyższy nie reguluje jednak sytuacji, w której dochodzi do rozwiązania umowy dożywocia na skutek zgodnych oświadczeń woli stron umowy, złożonych w formie aktu notarialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do poglądów orzecznictwa oraz doktryny uznał dopuszczalność pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie. Wynika ona przede wszystkim z podstawowej zasadą systemu prawa cywilnego, jaką jest zasada swobody umów. Z przepisu art. 353¹ k.c. wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z uwagi na brak sporu w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od omawiania dopuszczalności pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy można wyprowadzić następujące wnioski.
Po pierwsze zawarcie umowy dożywocia przenosi własność nieruchomości z dożywotnika na zobowiązanego z tytułu tej umowy. Zasadniczo pozasądowe rozwiązanie umowy o dożywocie przenosi powrotnie własność nieruchomości na dożywotnika (w sytuacji, gdy w jednej umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego przenosi własność nieruchomości).
Po drugie, skoro z uwagi na niemożliwość określenia ceny przy zawarciu umowy dożywocia i nie jest możliwe opodatkowanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również w momencie umownego rozwiązania umowy dożywocia (powrotnego przeniesienia własności nieruchomości) nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Po trzecie, rację ma organ, że w obydwu przypadkach (zawarcia umowy i jej rozwiązania) dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Skutki w zakresie obrotu cywilnoprawnego nie budzą w tym przypadku wątpliwości. Trzeba jednak pamiętać, że rozstrzygana jest sprawa z zakresu prawa podatkowego. Konieczna jest zatem ocena skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Czynności prawne polegające na zawarciu i umownym rozwiązaniu umowy dożywocia nie wywołują skutków w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Podsumowując w sytuacji, gdy obie czynności prawne są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, ale neutralne podatkowo, to przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres od nabycia nieruchomości przez dożywotnika po umownym rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że uzasadnione jest uwzględnienie specyfiki umowy o dożywocie, w szczególności jej cel alimentacyjny, ale również przyczyn rozwiązywania tego rodzaju umów, często obiektywnie niezależnych od dotychczasowego dożywotnika np. utrata możliwości realizacji zobowiązań zawartych w umowie przez osobę zobowiązaną nabywcę nieruchomości, konflikt miedzy stronami itp. W takich sytuacjach rozwiązanie umowy dożywocia i konieczność sprzedaży nieruchomości daje możliwość dotychczasowemu dożywotnikowi zaspokojenia tych podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową o dożywocie.
W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wyniki wykładni językowej, jak i celowościowej oraz systemowej, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym odmiennego stanowiska zawartego w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1748/20 (CBOSA), które nie uwzględnia zdaniem składu orzekającego specyfiki pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie. Zgodnie z przyjętym w cytowanym wyroku poglądem, pięcioletni termin należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia w drodze notarialnej czynności prawnej i powtórne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na dożywotnika.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.