II FSK 69/22

II FSK 69/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 169/23 - Postanowienie NSA z 2023-09-26
I SA/Kr 242/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-04-20
I SA/Wr 102/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-10-20
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art.17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par 6 pkt 1, art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 78
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 242/21 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz T. M. kwotę 7818 (słownie: siedem tysięcy osiemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 242/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzję organu doręczono pełnomocnikowi skarżącego 4 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według sądu doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z uprzednim wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z kolei kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego, według sądu, może być badana wyłącznie w toku postępowania karnego skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem dokonał opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2014 r. z tytułu objęcia 121 akcji imiennych serii [...] w T. S.A., które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. E. w K. oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w K., w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania, w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym z brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo określił przychód skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (484.000,00 zł), koszty uzyskania przychodów (320.111,26 zł), dochód (163.888,74 zł) oraz podatek należny (31.139,00 zł). Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że poniesione przez niego w 2014 r. koszty uzyskania przychodu przewyższały kwotę przychodu uzyskanego w wyniku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Stwierdził, że za koszt uzyskania przez skarżącego przychodów należy uznać jedynie wydatki na nabycie wniesionych aportem nieruchomości.
Ponadto sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jak również nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia;
- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą
wadliwym ustaleniem kosztów uzyskania przychodu;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wniosku o powołanie biegłego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji;
– art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego instrumentalnego wpływu na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy;
– art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie przedstawionych zarzutów i brak ustalenia, że skarżący został pozbawiony możliwości rozpoznania sprawy podatkowej w dwóch instancjach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podniósł, że - zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dlatego nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, że postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r. (załączonym do skargi kasacyjnej) zawiesił on dochodzenie w sprawie. Tak więc, jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wpłynięcie na zawieszenie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, gdyż wkrótce po wydaniu decyzji postępowanie uległo zawieszeniu.
Według skarżącego sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, pominął faktycznie poniesione koszty nabycia nieruchomości będących przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości lokalowej położonej przy ul. R. [...] w K. oraz nieruchomości położonej w K. O ile skarżący był właścicielem udziału wynoszącego ½ nieruchomości lokalowej położonej przy ul. R. [...] w K. od [...] sierpnia 2008 r., to już nieruchomość położoną w K. oraz pozostały udział wynoszący ½ części nieruchomości lokalowej położonej przy ul. R. [...] w K. nabył dopiero [...] lutego 2014. aktem notarialnym Rep [...] nr [...]. Organ, a za nim sąd pierwszej instancji, wskazał wartość nabycia nieruchomości objętych aktem notarialnym z [...] lutego 2014 r. na kwotę 207.884,60 zł, zamiast wskazanej w akcie notarialnym kwoty 323.070,43 zł. Tymczasem, nie można przyjąć, aby kwota nominalna udzielonej pożyczki była wydatkiem na nabycie nieruchomości. Pozostaje to w sprzeczności choćby z celem czynności prawnej udzielenia pożyczki. Skarżący uzyskał prawo własności wskazanych składników majątkowych w zamian za umorzenie wierzytelności przysługującej jemu względem zbywcy na kwotę 323.070,43 zł. Gdyby skarżący zażądał zwrotu wierzytelności w przysługującej mu wysokości i kwota ta została jemu wypłacona, a następnie wydatkował te środki na zakup nieruchomości będących przedmiotem aportu, to wówczas - podążając tokiem rozumowania sądu - kwota ta stanowiłaby faktycznie poniesiony wydatek, a w sytuacji gdy przeniesiono własność w zamian za zwolnienie z długu nie stanowi to wydatku. Jednak, efekt ekonomiczny i rachunkowy jest taki sam, a tylko poprzez dokonanie dodatkowej, zbędnej czynności faktycznej, jakim byłaby fizyczna spłata długu, miałoby to różnicować postrzeganie poniesionych wydatków. Taki sposób rozumowania jest sprzeczny z zasadami logiki, jak i wykładnią językową faktycznie poniesionego wydatku.
Ponadto, w ocenie skarżącego, sąd pierwszej instancji w ramach faktycznie poniesionych wydatków nie uwzględnił kosztów wykończenia i urządzenia nieruchomości położonej przy ul. R. [...] w K., które szacunkowo wyniosły co najmniej 1 tys. zł za m2, co daje kwotę co najmniej 30.780,00 zł, a to wobec braku powołania biegłego do spraw wyceny nieruchomości. Według skarżącego organ odwoławczy ograniczył się jedynie do powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji i skrótowego skomentowania ich (najczęściej w dwóch zdaniach w odniesieniu do danego zagadnienia), jako zasadnych, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z kolei sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do przedstawionych w tym zakresie zarzutów.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżacy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione uznano za uprawnione.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zbadać tę kwestię jako zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja organu odwoławczego dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została wprawdzie wydana 18 grudnia 2020 r., ale doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego 4 stycznia 2021 r. Oznacza to, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2015 r. (art. 45 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.
W skardze kasacyjnej zarzucono w związku z tymi zarzutami, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżący zarzucił, że sąd nie zbadał zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego instrumentalnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wskazać należy, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów o sygn. akt I FPS 1/21 o następującej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały zauważono, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Uwzględniając ww. uchwałę i dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać należy, że uzasadnienie wyroku w zakresie oceny przesłanek zastosowania w sprawie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niepełne. Nie podzielając bowiem zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd ten w istocie skupił się na obszernym uargumentowaniu stanowiska, że nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. W odniesieniu zaś do wskazanej uchwały sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł jej uwzględnić przy wydawaniu wyroku (20 kwietnia 2021 r.), gdyż podjęto ją po wydaniu wyroku (21 maja 2021 r.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo wadliwego (niepełnego) uzasadnienia w powyższej kwestii, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako nieuprawniony.
Z akt sprawy i uzasadnienia wyroku sąd pierwszej wynika, że organ podatkowy, działając jako organ pierwszej instancji, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe decyzją z dnia 18 sierpnia 2020 r., a 24 sierpnia 2020 r. o stwierdzonych nieprawidłowościach poinformował komórkę dochodzeniowo-śledczą [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zaś 30 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe, pod sygn. akt [...], w sprawie uchylania się skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., poprzez niezłożenie do 30 kwietnia 2015 r. właściwemu organowi podatkowemu zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2014 dochodu z transakcji kapitałowych i nieujawnienie dochodu w kwocie 163.888,74 zł oraz uszczuplenia tym samym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 31.139 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.). Ponadto 10 lutego 2021 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty (na podstawie postanowienia z dnia 18 grudnia 2021 r.). i przeprowadzono dowód z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Według skarżącego cel postępowania karnego skarbowego nie został osiągnięty, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r. zawiesił dochodzenie w sprawie.
Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że o instrumentalnym traktowaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego można mówić m.in. sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Podjęcie uchwały motywowane było zatem potrzebą zwalczania przypadków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nawet przy oczywistym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego samo w sobie nie jest naganne i niewłaściwie, a wręcz jest obowiązkiem organów postępowania karnego, gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w takiej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niedopuszczenia do jego przedawnienia. W uchwale tej nie założono domniemania instrumentalności wszczynania postępowań karnych skarbowych, które to organ powinien w decyzji obalić. Przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Dodatkowo, wskazano w niej, że nie można wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. także m.in. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2024 r. sygn. I FSK 1171/22; z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 418/21; z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 1956/23).
Według składu orzekającego, w sprawie nie zachodzi przypadek "wątpliwy", do którego odnosi się ww. uchwała. Przedstawiona bowiem chronologia działań organu wskazuje, że postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane w związku z realizacją przewidzianych dla tej procedury celów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez skarżącego, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wpłynięcie na zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wkrótce po wydaniu decyzji postępowanie uległo zawieszeniu. Należy bowiem podkreślić okoliczność, że zawieszenie dochodzenia nastąpiło na wniosek samego skarżącego, z uwagi na złożenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, która to okoliczność wynika z załączonego do skargi kasacyjnej uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] o zawieszeniu dochodzenia.
Z powyższych powodów Naczelny Sad Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Należy jednocześnie stwierdzić, że organ błędnie wywodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione również ze względu na brzmienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), jak bowiem wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, powyższy przepis nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się dalej do zasadniczego przedmiotu sporu, wskazać należy, że skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2014 (nowe brzmienie nadano 1 stycznia 2015 r.), stanowił, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Zgodnie także z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z tak określonym przychodem, który w realiach rozpoznawanej sprawy niespornie wynosił 484.000 zł i wynikał z objęcia 121 akcji imiennych serii [...] o wartości nominalnej 4.000 zł, powiązano wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty jego uzyskania. Sąd pierwszej instancji przyjął, czego nie podważył skarżący, że aportowane nieruchomości nie stanowiły u skarżącego środka trwałego, w związku z czym w sprawie brak było możliwości zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia zawartego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zwrotu: "faktycznie poniesionych wydatków", jest błędna, gdyż dotyczy wydatków niejako "historycznych".
W art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył ww. zwrotu i wskazał, że kosztem może być wyłącznie wydatek. Tym samym, ustawodawca wyłączył stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.
Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w odniesieniu do nabycia przez skarżącego 26 lutego 2014 r., wniesionej następnie aportem do spółki, własności udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. R. [...] oraz własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K. w zamian za zwolnienie z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, sąd pierwszej instancji przyjął, że za koszt uzyskania przez skarżącego przychodów należy uznać tylko wydatki w kwocie 207.884,60, tj. kwotę faktycznie udzielonej uprzednio J. M. pożyczki (205.000 zł) oraz opłaty za sporządzenie aktu notarialnego (2.884,60 zł). Jednak, zasoby majątkowe skarżącego zostały faktycznie uszczuplone nie tylko o kwotę 207.884,60 zł (tj. tyle ile wydatkował pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego), ale także o kwotę oprocentowania i odsetek za opóźnienie od udzielonej pożyczki należnych jemu na 26 lutego 2014 r. (data sporządzenia aktu notarialnego), tj. łącznie o 323.070,43 zł. Skarżący bowiem udzielając 10 maja 2011 r. J. M. pożyczki, wyzbył się majątku, którym mógłby swobodnie dysponować i uzyskiwać korzyści aż do 26 lutego 2014 r. W zamian tego uzyskał 26 lutego 2014 r. ½ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. R. [...] oraz własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K., z czym związane było zwolnienie J. M. z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki o wartości wynikającej z umowy (323.070,43 zł), a następnie nieruchomości te wniósł aportem do T. S.A. w zamian za objęcie 121 akcji imiennych serii [...].
Skład orzekający w sprawie podziela zarzut skargi kasacyjnej, że wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności zwrotu: "faktycznie poniesionych wydatków", dokonana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji jest błędna, gdyż nakazuje odnosić poniesione wydatki do wydatków "historycznych". Tymczasem, wydatki, o których mowa w ww. przepisie, to wydatki "faktycznie poniesione", które - tak jak w sprawie - zostały poniesione na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione aportem do ww. spółki. W dacie sporządzenia aktu notarialnego wydatki te zostały określone na kwotę 323.070,43 zł i były to wydatki "faktycznie poniesione" przez skarżącego, a nie kwota udzielonej przez niego pożyczki ok. 3 lat wcześniej.
Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w tym zwrotu: "faktycznie poniesionych wydatków", jest sprzeczna z językowymi dyrektywami wykładni.
Nie stanowiła przy tym kwestii spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy sama możliwości uwzględnienia wartości uprzednio udzielonej pożyczki, jako kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ani organ, ani sąd pierwszej instancji takiej możliwości nie kwestionowały.
Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia kosztów wykończenia i urządzenia nieruchomości położonej w K. przy ul. R. [...], które szacunkowo wyniosły ponad 30.000 zł oraz braku powołania biegłego do spraw wyceny nieruchomości, należy stwierdzać, że nie zostały one w skardze kasacyjnej szerzej uzasadnione. Tymczasem sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, czego skarżący kasacyjnie nie podważył, że - na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w poczet kosztów podatkowych należy zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Tym samym, wydatki poniesione już po nabyciu (na remont mieszkania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przywołaną regulacją. W związku z tym, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 O.p. z powodu niepowołania biegłego. Ponadto poddanie wkładu niepieniężnego wycenie oraz badaniu biegłego rewidenta w żaden sposób nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem powstałym u wnoszącego wkład niepieniężny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustalona przez biegłego wartość ma charakter wartości rynkowej obowiązującej w momencie wydawania opinii, a zatem może odbiegać od faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Nadto podatnik powinien dysponować dokumentami, w tym rachunkami i fakturami, potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów. Takimi dokumentami skarżący nie dysponował.
Skarżący kasacyjnie nie zakwestionował pozostałych, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, rozliczeń dotyczących wydatków na nabycie wniesionych aportem nieruchomości stanowiących koszt uzyskania przez skarżącego przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.
Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie przedstawionych zarzutów i brak ustalenia, że skarżący został pozbawiony możliwości rozpoznania sprawy podatkowej w dwóch instancjach, uzasadniony został (poza szerokim wywodem dotyczącym zasady dwuinstancyjności) tym, że organ nie rozpoznał sprawy na skutek odwołania, a sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stawianych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny tak postawiony zarzutu uznaje za nieuprawniony. Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, niewątpliwie odniosły się do zarzutów skarżącego i rozpoznały istotę sprawy. Okoliczność, że dany organ lub sąd podziela stanowisko przedstawione przez organ na wcześniejszym etapie postępowania, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", orzeczono jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 934 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 467 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata - w pierwszej instancji w wysokości 3.600 zł, w drugiej instancji w wysokości 2.700 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 i pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.), jak też kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).
/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski