I SA/Po 949/22

I SA/Po 949/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Robert Talaga
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1064/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 5a pkt 39-40 , art. 30ca ust. 1 pkt 8,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 574
art. 4 ust. 3,
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącego kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 25 czerwca 2022 r. D. W. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 02 stycznia 2018 r. pod firmą D. W.. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.,
a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta.
Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji;
3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania
z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:
- korzystając z języka programowania K. stworzono moduł kolekcji, pozwalający na grupowanie oraz masowe zarządzania produktami w obrębie sklepu;
- korzystając z języka programowania K. stworzono moduł weryfikacji adresów, pozwalający na weryfikację poprawności adresów wpisywanych przez klientów oraz zwracający poprawiony adres w formie sugestii;
- korzystając z języka programowania K. stworzono moduł pozwalający na obsługę zakupów klienta od dodania przedmiotu do koszyka do otrzymania płatności;
- korzystając z języka programowania K. stworzono moduł uwierzytelniania
i autoryzacji, pozwalający na weryfikację uprawnień użytkowników do dostępu do chronionych zasobów.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; w skrócie "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2
pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił również, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem
i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.
Od 1 grudnia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa
w art. 30cb u.p.d.o.f.. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty,
o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytanie:
1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy za pełnienie funkcji polegających na zarządzaniu zespołem będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca
ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) Koszt leasingu i użytkowania samochodu;
b) Koszty biletu komunikacji miejskiej;
c) Koszt zakupu sprzętu elektronicznego;
d) Składki na ubezpieczenia społeczne;
e) Koszt usługi księgowej,
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie
z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie stwierdzając że, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Pismem z 22 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.
Pismem z 27 lipca 2022 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r.
nr [...] pozostawił wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 22 lipca 2022 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez m.in. wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych", a także powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych opisu stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Zdaniem organu wnioskodawca
w piśmie z 27 lipca 2022 r. nie dokonał uzupełnienia wniosku w sposób precyzyjny
i niebudzący wątpliwości, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W tym kontekście organ wskazał, że wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności za badawczo-rozwojową
w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę
z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ stwierdził, że udzielone przez wnioskodawcę w piśmie z 27 lipca 2022 r. wypowiedzi, ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania takie jak: "zdaniem wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy" wyrażają jedynie własny pogląd
w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Organ uznał, że sposób, w jaki wnioskodawca odpowiedział na postawione w wezwaniu
z 22 lipca 2022 r. pytania, wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38
w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, że okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.
Ponadto organ podkreślił, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
W zażaleniu z 18 sierpnia 2022 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw.
z art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 października
2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu.
W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem organu odwoławczego w odpowiedzi na wezwanie z 27 lipca 2022 r. wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji, czy działalność, którą prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe albo prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami.
Ponadto DKIS wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana
w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ zaznaczył, że nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Organ odwoławczy zaznaczył, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy wnioskodawca w ramach działalności prowadzi prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i nie pozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe
w rozumieniu u.p.s.w.n.
D. W., reprezentowany przez do S., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2022 r., zarzucając organowi:
1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., w skrócie "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2022 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 22 lipca 2022 r. (sygn[...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak, m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. naruszenie art. 32 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności
- wniósł o
i) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia,
ii) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych;
iii) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie
art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, w skrócie "p.p.s.a.").
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA:
z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią
w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały
w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem DKIS udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu
z 22 lipca 2022 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości, gdyż nie zostały one w pełni wyjaśnione. W szczególności organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie dysponuje informacją, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe. W związku z tym uchybieniem organ uznał, że brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku.
Z kolei zdaniem skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z 27 lipca 2022 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.s.w.n., która jego zdaniem, jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem
o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA
z 03.06.2014 r. II FSK 1550/12, CBOSA)
W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1
i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1),
a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie
w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30.01.2018 r. II FSK 40/16, CBOSA).
Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące
u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa,
a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in.
z tym, o co pyta podatnik.
Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego.
Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por.wyroki NSA z 12.10.2022 r. II FSK 252/22; z 15.01.2020 r. II FSK 346/18, CBOSA).
Skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje, wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał, organ ma wówczas dokonać wykładni tych przepisów. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w przypadku opisanym we wniosku sięgnąć do u.p.s.w.n.
W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko bez wystąpienia o interpretację rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA z 03.11.2021 r. I SA/Bd 566/21, z 25.03.2020 r. I SA/Ke 24/20, CBOSA)
W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por. wyroki NSA z 10.11.2022 r. II FSK 731/22; z 04.11.2022 r. II FSK 342/22; z 21.10.2022r. II FSK274/22; z 12.10.2022 r. II FSK 244/22; z 12.10.2022 r. II FSK 243/22; z 11.10.2022 r. II FSK 207/22; z 11.10.2022 r. II FSK 208/22; z 25.05.2022 r. II FSK647/21;z13.01.2022r. II FSK 1333/21; z 17.10.2021 r. II FSK 1239/21, CBOSA). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.
W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko.
Mając wszystko to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.
z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie
art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając: poniesiony przez skarżącego wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych [...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...]) – łącznie [...] zł.