II FSK 685/25

II FSK 685/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Paweł Kowalski (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 848/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2540
art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b)
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 848/23 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 848/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ramach uprawnień autokontroli uchylił własny zaskarżony wyrok z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 848/23 i oddalił skargę A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2023 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata zaskarżył wyrok w części, tj. w zakresie punktu II (w którym sąd oddalił skargę) zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, ze zm., dalej: "u.z.p.d.") i art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 roku (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p) - poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., a co za tym idzie nieuchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ ją wydający dopuścił się naruszenia następujących przepisów:
- art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., poprzez błędne uznanie, że przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług będzie podlegał opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji, gdy usługi Wnioskodawcy nie są związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%;
- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez poczynienie w zakresie stanu faktycznego ustaleń odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w toku wydawania indywidulanych interpretacji podatkowych związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku; a także poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, brak przedstawienia oceny prawnej Organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego, konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku;
- art 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania - tj. poczynienie przez organ ustaleń odmiennych niż przedstawione we wniosku w ramach opisu stanu faktycznego w sytuacji, gdy (co dodatkowo należy podkreślić) te odmiennie ocenione okoliczności stanowiły wcześniej przedmiot pytania organu sformułowanego w wezwaniu do uzupełniania braków opisu sprawy;
2) w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. — naruszenie prawa materialnego, to jest:
- art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychód osiągany przez Skarżącego z tytułu świadczonych przez niego usług będzie podległ opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji gdy usługi Skarżącego nie są związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie punktu II) i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód Skarżącego osiągany z tytułu opisanych we wniosku usług, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., czy też według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy.
Analogiczne zagadnienie prawne zostało już rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 622/24; z dnia 23 sierpnia 2024 r. Rozważania zawarte w danym orzeczeniu skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, i w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz spółki tworzącej system komputerowy "wirtualnego banku" służący do przechowywania walut oraz innowacyjnych środków płatniczych (kryptowalut), a także dokonywania transakcji płatniczych.
Wskazał, że do zakresu jego obowiązków nie należy doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, usługi związane z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowaniem oprogramowania, zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi oraz usługi objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego". Skarżący zaznaczył, że nie programuje. Nie tworzy, nie rozwija ani nie modyfikuje oprogramowania, nie ingeruje w pracę programistów. Pozostaje on jedynie w bezpośrednim i stałym kontakcie ze specjalistami z zakresu technologii informatycznych, w tym programistami tworzącymi oprogramowanie na zlecenie Zleceniodawcy.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaznaczył, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie odwołuje się do bezpośredniego ani pośredniego związku z oprogramowaniem. Odnosząc się do wykładni językowej należy przyjąć, że usług związanych z oprogramowaniem nie można sprowadzić jedynie do samego programowania, ponieważ wyrażenie "oprogramowanie" jest rozumiane szerzej niż określenie "programu komputerowego". Z brzmienia art. 12 ust, 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika, że dla PKWiU ex 62.01.1 ustawodawca odnosi się do usług powiązanych z oprogramowaniem, nie ograniczając ich jedynie do samego programowania. Wobec tego niezasadne jest uznanie argumentu Skarżącego, w którym podkreślił, że nie zajmuje się bezpośrednio tworzeniem programów komputerowych, a jedynie projektuje i usprawnia architekturę rozproszonych systemów komputerowych w sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych z siecią. Do usług związanych z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem.
Należy zwrócić uwagę, że usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 uszczegóławiają zakres kategorii 62.01.1, gdzie zostały wymienione usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W rezultacie preferencyjna stawka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. ma zastosowanie wyłącznie do usług związanych z oprogramowaniem, zaliczanych do grupowania PKWiU 62.01.1, w tym w szczególności pod kodami 62.01.1.11 i 62.01.1.12. Wyjaśnienia wydane przez Główny Urząd Statystyczny do PKWiU 2015 wskazują, że klasa 62.01 obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie, i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Natomiast grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne; usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie; oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. W świetle przedstawionego opisu czynności wykonywanych przez Skarżącego brak jest podstaw do uznania, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Analiza przedstawionych czynności prowadzi bowiem do wniosku, iż mieszczą się one w zakresie pojęcia usług związanych z oprogramowaniem.
Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną spółka dla której, miał świadczyć usługi zajmowała się tworzeniem systemu komputerowego służącego do przechowywania walut oraz innowacyjnych środków płatniczych. Główny produkt miała stanowić aplikacja łącząca "stabilność tradycyjnej bankowości z portalem umożliwiającym przechowywanie i płatność najbardziej znaną na świecie kryptowalutą". Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wszystkie elementy świadczonych usług są ściśle podporządkowane procesowi wytworzenia oprogramowania. Czynności obejmujące projektowanie i usprawnienie architektury rozproszonych systemów komputerowych, mające na celu zwiększenie efektywności działania tych systemów oraz usprawnienie procesu wytwarzania oprogramowania, stanowią elementy bezpośrednio związane z działalnością w zakresie oprogramowania. Ich istotą jest bowiem, tworzenie rozwiązań technicznych i programistycznych, które służą poprawie funkcjonowania systemów komputerowych połączonych z siecią. W związku z tym są one związane z oprogramowaniem w rozumieniu właściwym dla art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.
Niezasadny należy uznać także zarzut braku reakcji Sądu pierwszej instancji na naruszenie przez organ interpretujący przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te wiążą się z nieuwzględnieniem odpowiedzi Skarżącego na wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku ( w trybie art.169 § 1 i 2 O.p ). Organ zapytał Wnioskodawcę, czy jego usługi są usługami związanymi z oprogramowaniem. Na pytanie to udzielił on odpowiedzi negatywnej. Pełnomocniczka stwierdziła, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji opisanej wyżej wady postępowania stanowi naruszenie m.in. przepisów art.145 § 1 pkt.1 lit.c oraz art.135 P.p.s.a.
Podnieść należy przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, niemniej uznał, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Otóż organ interpretacyjny, w ramach procedury opisanej w art.169 § 1 i 2 O.p nie może wymagać od wnioskodawcy, aby ten samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego do sformułowanych przezeń pytań, na których odpowiedź równoznaczna jest z rozstrzygnięciem zgłoszonego przez wnioskodawcę problemu prawnego, a do tego w istocie sprowadziło się wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku. Skoro więc w sprawie nie występował brak formalny wniosku w tym zakresie, to pominięcie przez organ interpretujący odpowiedzi udzielonej przez Skarżącego, nie miało wpływu na wynik sprawy.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).