II FSK 683/06

II FSK 683/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Jadwiga Danuta Mróz
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 41/05 - Wyrok WSA w Kielcach z 2006-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a-b
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "EI" S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 41/05 w sprawie ze skargi "EI" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "EI" S.A. kwotę 3.232,50 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści dwa złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Ke 41/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "EI" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Jak wynika z treści wyroku decyzją z dnia 5 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną dla "El" SA w K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2003 r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie 26.779.115 zł od dochodu w wysokości 89.368.430 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono różnicę w kwocie 113.482 zł pomiędzy podatkiem określonym w toku postępowania a podatkiem wykazanym w zeznaniu. Różnica ta jest skutkiem:
- zawyżenia przychodów o kwotę 359.571,36 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.417,89 zł będących efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokości wyrażonych w DEM zobowiązań, dokonywanych na dzień powstania tych zobowiązań oraz na dzień ich zapłaty w PLN i uznania powstałych w związku z tym różnic, odpowiednio za dodatnie lub ujemne różnice kursowe
- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 705.426,86 zł będącego efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokość wyrażonego w USD zobowiązania z tytułu otrzymanego kredytu, dokonywanych każdorazowo na dzień powstania tego zobowiązania oraz na dzień zapłaty w PLN kolejnej jego raty i uznania powstałych z tego tytułu różnic, za ujemne różnice kursowe.
Odnośnie pierwszej z różnic organy skarbowe ustaliły, że Spółka zakupiła od "MP" Sp. z o.o./przekształconej następnie w "A" Sp. z o.o./ i "N." S.A. prawo współwłasności i użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym, że spółki "A" i "N." planowały wynajmować lokale w Centrum Handlowym wybudowanym przez Spółkę postanowiono, że strony dokonają kompensaty wzajemnych zobowiązań. Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz "N." i "A" należności z tytułu ceny za prawo współwłasności lub użytkowania zaś "A" i "N." zobowiązane były do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu. Spółka podpisała więc ze spółkami "N." i "A" umowę najmu, w której postanowiono, że najemcy będą płacić w PLN na rzecz Spółki czynsz w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wyrażonej w DEM. Spółka jako wieczysty użytkownik i współwłaściciel gruntu przeniosła te prawa aportem do nowo utworzonej spółki Centra Handlowe. W związku z tym, stroną umowy najmu stały się Centra Handlowe. Spółka zaś zobowiązała się do zapłaty czynszu należnego od spółek "N." i "A". Jeżeli kwota dokonanej wpłaty czynszu była mniejsza od kwoty czynszu przeliczonej według kursu DEM z dnia powstania zobowiązania - powstałą z tego tytułu różnicę Spółka księgowała jako przychód /dodatnie różnice kursowe/. W przypadku gdy kwota dokonanej wpłaty raty czynszu była większa od kwoty czynszu przeliczonej według kursu DEM z dnia powstania zobowiązana - powstałą z tego tytułu różnicę Spółka księgowała jako koszt /ujemne różnice kursowe/. W wyniku spłaty powyższych zobowiązań, dokonanej za najemców "N." SA i "A" Sp. z o.o. na rzecz spółek Centrów Handlowych "El" wykazała z tego tytułu za 2000 r. przychody w kwocie 359.571,36 zł /dodatnie różnice kursowe/ i koszty uzyskania przychodów w kwocie 32.417,89 zł /ujemne różnice kursowe/.
Zdaniem organu, Spółka ewidencjonowała zobowiązania wobec "N." i "A" z tytułu zakupu udziałów i prawa użytkowania wieczystego gruntów w złotych polskich, a płatności tych dokonywała także w walucie polskiej. Zatem w wyniku rozliczenia przedmiotowych zobowiązań nie wystąpiły różnice kursowe o których mowa w powołanym wyżej przepisie. W ocenie organu brak było zatem podstaw do zaliczenia kwoty 32.417,89 zł do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b". ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zwanej dalej w skrócie u.p.d.p. Bezzasadnym jest też zdaniem organów twierdzenie podatnika, że kwoty należne z tytułu zapłaty ceny za zakup udziałów w gruncie i prawa wieczystego użytkowania oraz kwoty czynszu składały się z dwóch niezależnych elementów a mianowicie ceny i różnicy waloryzacyjnej, których kwalifikacja podatkowa winna być różna. Spłata zobowiązania w zwaloryzowanej wysokości stanowi bowiem nadal spłatę zobowiązania. Nawet jeśli umowy jak w tym przypadku zawierają tzw. klauzulę waloryzacyjną to obowiązujące przepisy ustawy o u.p.d.p. nie zawierają regulacji pozwalających aktualizować wycenę niespłaconych zobowiązań, a powstałe różnice zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia organy skarbowe ustaliły, że Spółka "El" zawarła z "A-bank" SA w Polsce z siedzibą w W. umowę kredytową (...) z dnia 21.10.1998r. zgodnie z którą Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości nie przekraczającej kwoty 3.660.000 USD. W umowie strony ustaliły, że pobranie kredytu nastąpi w PLN a przeliczenie USD na PLN nastąpi według kursu z dnia pobrania. Spłata kredytu miała nastąpić stosownie do postanowień umowy w USD lub PLN. Zgodnie z umową na rachunek Spółki wpłynęła dnia 1.12.1998r. kwota 12.571.100 zł. W 2000 r. spłata rat kredytu następowała w złotych polskich i w tej walucie rozliczana była przez Spółkę w jej księgach rachunkowych. W wyniku przeliczania rat kredytu podlegającego spłacie w PLN przy zastosowaniu USD, kwoty spłacane były większe w stosunku do kwot wyjściowych z dnia pobrania kredytu w związku z rosnącym kursem USD. Zwiększenie to stanowiące łącznie za 2000 r. wydatek w kwocie 705.426,86 zł Spółka ujęła w księgach jako kwoty zwiększające kredyt i zaliczyła z zeznaniu CIT-8 za 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów. Również w tym przypadku organy uznały, że brak jest podstaw do uznania wydatku w kwocie 705.426,86 zł związanego ze spłatą kredytu ponad jego wartość minimalną, za ujemne różnice kursowe i zaliczenie tej różnicy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż udzielony kredyt nie był kredytem dewizowym.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że "A-bank" SA udzielił jej kredytu w dolarach amerykańskich, co jasno wynika z zapisów umowy W tym zakresie skarżący powołał się nadto na pisma banku z dnia 12.09.2003 r. Wskazał też na okoliczność, że zaciągnięcie kredytu i jego realizacja to dwie różne czynności. Ponadto wskazano, że na wypadek przyjęcia, że kredyt udzielony był w PLN, organy winny przyjąć koncepcję tzw. klauzuli waloryzacyjnej, a tym samym wypłata dodatkowych kwot związana z klauzulą waloryzacyjną nie stanowi spłaty pierwotnego zobowiązania to przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy p.d.o.p. nie ma zastosowania. Podobnie potraktować należy zdaniem skarżącej Spółki klauzulę waloryzacyjną zawartą w umowach najmu. Kwota należna z tytułu zapłaty kwoty czynszu składa się faktycznie z 2 niezależnych elementów ceny i różnicy waloryzacyjnej. Różnica ta w postaci zysku lub straty jest kosztem lub przychodem. Sens ekonomiczny dokonanych w tym zakresie rozliczeń jeśli chodzi o efekt końcowy wskazuje na ich zabezpieczający charakter. Oznacza to, że brak podstaw aby umowę zawarta z "MP" Sp. z o.o. i "N." SA oceniać z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 1 Ob.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Na wstępie swoich rozważań, Sąd I instancji wskazał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie charakteru udzielonego przez "A-bank" kredytu. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że przedmiotowy kredyt był kredytem złotowym wyrażonym w walucie obcej. W jego ocenie waluta udzielonego kredytu wynika wprost z zawartej przez strony umowy kredytowej. W związku z tym, że strony nie kwestionowały treści zawartej umowy, mającej w tym wypadku walor dokumentu prywatnego, próba dowodzenia jej treści za pomocą świadków nie mogła zostać uwzględniona. Sąd I instancji wskazał, że znajdujące się w aktach pisma sygnowane przez pracowników "A-bank" tyczą jedynie wyjaśnienia technicznych kwestii związanych z tak udzielonym kredytem.
Sąd podkreślił, że nie jest też poprawny pogląd skarżącego, że na wypadek przyjęcia złotowego charakteru kredytu spłata pożyczki winna być podzielona na dwie części tj. spłatę nominalną i różnicę waloryzacyjną, którą można zaliczyć do kosztów. Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w sprawie I SA/Lu 1227/98 oraz w sprawie III SA 1804/99, zgodnie z którym spłata pożyczki o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy u.p.d.p. wydatków na spłatę pożyczek nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. To samo odnosi się do różnic waloryzacyjnych wynikających z opłaty czynszu najmu na rzecz spółek "N." i "A". Zdaniem Sądu prawidłowo organy skarbowe potraktowały różnicę waloryzacyjną jako spłatę zobowiązania, którą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10b u.p.d.p nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie było też podstaw w świetle obowiązującego prawa do zaliczenia dodatnich różnic kursowych z tytułu opłaty czynszu za spółki "N." i "A." do przychodów albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2a, 3 u.p.d.p. tyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków pieniężnych w walucie obcej lub dokonywania przez niego rozliczeń w walucie obcej. Przedmiotowe zobowiązania co jest niesporne dokonywane były i księgowane w złotych polskich.
Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na:
1. podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że zaskarżona decyzja w części odmawiającej Skarżącej prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 21 października 1998 r. /nr 426/98/, jest zgodna z prawem,
b. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 "a i b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.p./, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że zaskarżona decyzja w części odmawiającej Skarżącej prawa ujęcia odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów oraz po stronie przychodów podatkowych wydatków oraz korzyści wynikających z zastosowanej przez Skarżącą klauzuli waloryzacyjnej jest zgodna z prawem,
c. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami prawa i w konsekwencji doprowadziło do uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem,
d. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie,
e. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, tj. w sposób ogólnikowy i nie odnoszący się do wszystkich zarzutów Skarżącej sformułowanych i uzasadnionych w skardze, co powoduje niemożność poznania przez Skarżącą wszystkich motywów, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przy wydaniu zaskarżonego wyroku, a tym samym ma zasadnicze znaczenie dla właściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.
2. podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: wynikające z przyjęcia za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego z naruszeniem art. 15 ust. 1 zdanie trzecie u.p.d.p. polegającym na błędnej wykładni powołanego przepisu, wskutek czego uznano, że ww. przepis nie znajduje zastosowania do należności uiszczanych przez Skarżącą na rzecz "A-Bank" S.A. z tytułu umowy kredytowej z dnia z dnia 21 października 1998 r. (...), wynikające z przyjęcia za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonanego z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 10 "a i b" u.p.d.p polegającym na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, wskutek czego uznano, że poniesione przez Skarżącą wydatki związane z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wynikające z przyjęcia za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonanego z naruszeniem art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. polegającym na błędnej wykładni powołanego przepisu, wskutek czego uznano, że wydatki związane z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wynikające z przyjęcia za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonanego z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., polegającym na błędnej wykładni powołanego przepisu, wskutek czego uznano, że korzyść uzyskana przez Skarżącą w związku z obniżeniem wysokości jej zobowiązania w wyniku zastosowania klauzuli waloryzacyjnej nie stanowiła przychodu podatkowego Skarżącej.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na wstępie uzasadnienia przedstawiono stan faktyczny spraw, a następnie odniesiono się do wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W zakresie dotyczącym naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że kredyt udzielony stronie skarżącej przez Bank na podstawie Umowy Kredytowej jest kredytem dewizowym. Świadczy o tym wprost par. 1 ust. 2 Umowy Kredytowej, w którym stwierdzono, że Bank udziela kredytu w wysokości nieprzekracząjącej kwoty 3.660.000 USD. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że o ile zaciągnięcie kredytu jest czynnością prawną, to dysponowanie kwotą kredytu jest czynnością faktyczną, która powinna być rozpatrywana jedynie w kategorii sposobu wykonania zobowiązania /który powinien być określony w umowie kredytu zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 4 i 8 Prawa bankowego, zgodnie z którymi umowa kredytowa powinna określać zasady i termin spłaty kredytu oraz terminy i sposób pozostawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych/. Tak więc, o ile co do charakteru kredytu decydująca jest kwota i waluta kredytu określona w umowie kredytu, to spełnienie świadczenia w walucie innej niż waluta kredytu nie ma wpływu na zmianę charakteru kredytu z dewizowego na denominowany. Na poparcie powołanej argumentacji autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko przyjęte w licznych orzeczeniach /m.in. wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2004 r., V CK 428/03, wyrok SN z dnia 18 stycznia 2001 r., V CKN 1840/00 - OSNC 2001 nr 7-8 poz. 114, orzeczenie SN z dnia 8 lutego 2002 r., V CKN 671/00 - OSNC 2002 nr 12 poz. 158/.
Odnośnie kwestii opłacania czynszu najmu za Spółki "MP" i "N." w walucie polskiej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że gdyby nawet uznać, że zgodnie z Umową Kredytową Skarżącej udzielono kredytu w PLN, w wysokości uzależnionej od kursu USD, to skarżącej Spółce przysługiwałoby prawo do zaliczenia różnicy waloryzacyjnej wynikającej z zastosowania przy ustaleniu wysokości zobowiązania klauzuli waloryzacyjnej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia dla prawidłowości zaliczenia powołanych różnic waloryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów i przychodów Skarżącej fakt błędnego zaewidencjonowania różnic waloryzacyjnych jako różnic kursowych w rozumieniu u.p.d.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nieuzasadnione jest różnicowanie na gruncie przepisów u.p.d.p. konsekwencji podatkowych dwóch operacji gospodarczych mających ten sam skutek ekonomiczny, tj. zapłaty zobowiązania w walucie obcej /np. w wysokości 100 USD/ i wyrażenia zobowiązania w PLN, oraz zapłaty zobowiązania w równowartości waluty obcej /np. w równowartości w PLN kwoty 100 USD/. Podniesiono również, że różnice waloryzacyjne wynikające z zastosowania klauzuli waloryzacyjnej co prawda nie stanowią różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie trzecie u.p.d.p., to nie są neutralne podatkowo, gdyż stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe na ogólnych zasadach art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.p.
Autor skargi kasacyjnej ponadto zarzucił Sądowi I instancji, że ten uzasadniając zakwestionowane rozstrzygnięcie powołał się jedynie na pogląd wyrażony w orzecznictwie, nie przedstawiając jednak argumentacji będącej podstawa przyjętego poglądu i nie uzasadnił, dlaczego pogląd występujący w orzecznictwie znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Jako środek kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarga kasacyjna podlega szczególnym rygorom prawnym, związanym tak ze sposobem formułowania zawartych w niej zarzutów, jak i wymaganiami formalnymi dotyczącymi zasad jej sporządzenia i trybu wniesienia. Wyrażają je w szczególności przepisy art. 174, 175 i 176 p.p.s.a. Ich analiza dowodzi, że konstruując ten środek zaskarżenia, ustawodawca opowiedział się za znacznym sformalizowaniem dokonywanej przez sąd administracyjny drugiej instancji weryfikacji kwestionowanego orzeczenia, wzorując się zresztą wyraźnie na instytucji uregulowanej wcześniej przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Powoduje to, że autor skargi kasacyjnej musi dostosować jej treść do obowiązujących rygorów, w tym wyraźnie określić podstawy kasacyjne, przytoczyć je i uzasadnić. Przy najbardziej liberalnym podejściu, z najwyższym trudem można uznać, że wniesiona skarga kasacyjna kwalifikuje się do rozpatrzenia.
Należy przede wszystkim podkreślić, że mimo znacznej objętości skargi, jak też uzupełnienia jej pismem procesowym strony skarżącej z dnia 5 stycznia 2007 r., wyłowienie z niej zarzutów odpowiadających wymaganiom zakreślonym przez uregulowania z art. 174 i 176 p.p.s.a. napotyka pewne trudności. Koniecznym jest zwrócenie uwagi, iż autor skargi kasacyjnej dopuścił się błędu polegającego na powieleniu zarzutów odnoszących się w istocie do tych samych okoliczności /elementów/ sprawy. Uchybienie to sprowadza się do tego, że naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy /wskazane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - s, 2 skargi kasacyjnej/ potraktował on jako rezultat naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyrażają to stwierdzenia: "naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego". Takie ujęcie zarzutu zwalnia z obowiązku jego rozpatrzenia przez Sąd, bowiem wymienione przepisy p.p.s.a. określają jedynie konsekwencje prawne przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Punktem odniesienia w ramach dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej są w tym względzie przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. Spośród zarzutów potraktowanych przez autora skargi kasacyjnej jako zarzuty związane z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być zatem rozpatrzone łącznie jedynie te, które odwołują się do faktu naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Według autora skargi kasacyjnej, uchybienie wyliczonym przepisom o postępowaniu miało polegać na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że stan faktyczny sprawy ustalono w sposób prawidłowy. Tymczasem w jego ocenie, organy podatkowe dopuściły się błędu, mylnie kwalifikując udzielony kredyt jako złotowy, czego nie zauważył sąd rozpoznający skargę na decyzję wymiarową. W uzasadnieniu zapadłego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyjaśnił m.in., że "waluta udzielonego kredytu wynika wprost z zawartej przez strony umowy kredytowej". Podniósł on następnie, iż kwota kredytu może być wyrażona w walucie polskiej lub obcej. W obu tych przypadkach, kredyt jest jednak kredytem złotowym, tzn. wyrażonym w walucie polskiej i zazwyczaj spłacanym w tej walucie. Różnica pomiędzy kredytem złotowym wyrażonym w walucie polskiej, a kredytem złotowym wyrażonym w walucie innej polega na tym, że w drugiej z wyróżnionych sytuacji wszelkie wierzytelności wynikające z umowy kredytu, jak i należności przysługujące bankowi, ustala się w innej walucie niż polska, a następnie przewalutowuje się te wierzytelności i należności na walutę polską. Od tak rozumianego kredytu trzeba - jak zasygnalizował sąd - odróżnić kredyt dewizowy. Jego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków płatniczych. Analiza zawartej przez spółkę umowy kredytowej jednoznacznie wskazuje, że udzielony kredyt nie miał - jeśli trzymać się terminologii sądu - charakteru dewizowego. Postanowiono w niej bowiem, że bank udzieli kredytu w wysokości nieprzekraczającej 3.660.000 USD, a pobranie kredytu nastąpi w walucie polskiej. Był to zatem - ściśle rzecz biorąc - kredyt walutowy indeksowany, gdyż udzielono go w walucie obcej, zaś wypłacono i rozliczano - w walucie polskiej /cechą kredytu indeksowanego w stosunku do waluty obcej jest to, iż jego wysokość zależy od kursu waluty będącej podstawą indeksacji wobec złotego/. Ze spostrzeżenia tego należało wyciągnąć stosowne wnioski co do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii klauzuli waloryzacyjnej, uwzględniając fakt, że poza spłatą kredytu /rat kapitałowych/, występowała jeszcze spłata odsetek, które również określono w walucie obcej, przeliczanej na PLN. Przeprowadzona ocena powinna zatem wynikać z ustalenia, jakie kwoty stanowiły spłatę kredytu, a jakie były jego kosztem. Jako nieprzystające do okoliczności sprawy trzeba natomiast ocenić dywagacje dotyczące zakazu rozstrzygania przez sąd wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika. W sytuacji niewyczerpania wszystkich możliwości zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy /tych jego elementów, które mają istotne znaczenie dla wyniku postępowania/, trudno w ogóle mówić o związaniu organów podatkowych takim zakazem. Do powiązanej z rozważanym zagadnieniem kwestii wadliwości uzasadnienia zapadłego wyroku odniesiono się w sposób dość pobieżny w końcowej części skargi kasacyjnej. Poprzestano w niej w gruncie rzeczy na konstatacji, że sąd odniósł się do zarzutów strony skarżącej "w sposób bardzo lakoniczny i ogólnikowy". Uwagę tę wsparto wszakże ważnym dla dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli stwierdzeniem, że sąd administracyjny pierwszej instancji "nie odniósł się argumentacji Skarżącej dotyczącej klauzuli waloryzacyjnej jako pochodnego instrumentu finansowego", ograniczając się jedynie do zanegowania możliwości potraktowania różnic waloryzacyjnych jako różnic kursowych w rozumieniu przepisów u.p.d.p. i kosztów uzyskania przychodów ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 "a i b" tej ustawy /s. 17 skargi kasacyjnej/. Zaprezentowany zarzut rozwinięto w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2007 r. Powołano się w nim na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 496/06, którego tezy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - odpowiadają stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. W piśmie tym podniesiono, że według organów podatkowych, klauzula waloryzacyjna, którą zastosowała spółka w umowie kredytowej i w umowach zawartych z "M." i "N.", będących podstawą obowiązku zapłaty czynszu najmu "nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu u.p.d.p. i w konsekwencji nie ma wpływu na koszty i przychody podatkowe spółki" /s. 2 pisma/. We wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zapadł na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, zauważono, iż kwestionując fakt powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p., nie można jednocześnie wykluczyć możliwości powstania kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tejże ustawy. Jak przyznał Sąd, zaciągnięcie kredytu walutowego, rozumianego jako kredyt indeksowany, rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków: odsetek /zawsze/ oraz kosztów ryzyka kursowego /jeżeli kurs, po którym kredyt zaciągnięto był niższy niż kurs, po którym go spłacono/. Ten drugi rodzaj wydatku jest wydatkiem odrębnym /koszt ryzyka kursowego/ i - jak dodano - "powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p.". Zagadnienie to w ogóle nie było przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrywane, a w każdym bądź razie nie odniesiono się do niego w uzasadnieniu wydanego wyroku, co oznacza, iż zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym /art. 141 par. 4, a w konsekwencji - także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyłącznie z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Jeżeli chodzi o zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach naruszenie przepisów prawa materialnego, to należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na posłużenie się w skardze kasacyjnej tyleż oryginalną, co niezrozumiałą formułą kwestionowania podjętego wyroku. Wszystkie zarzuty zawierają następujące stwierdzenie: naruszenie przepisów prawa materialnego "wynikające z przyjęcia za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego /dokonanego/ z naruszeniem...". Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyraźnie skategoryzował naruszenia prawa materialnego, które mogą stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Muszą one przybrać postać naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego przez organ administracji publicznej /błąd subsumpcji - niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego/. Rzecz w tym, że określoną wadliwość utożsamianą z naruszeniem prawa materialnego należy przypisać bezpośrednio rozstrzygnięciu sądu, a nie łączyć ją z przyjęciem za zgodne /niezgodne/ z prawem stanowiska wyrażonego przez organ administracji publicznej. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sposób nader niejasny, by nie powiedzieć zawiły, próbowano wykazać na czym polegało naruszenie prawa materialnego mieszczące się w podstawach kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wysiłek ten nie został jednak uwieńczony powodzeniem, gdyż podniesione błędy wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwego zastosowania odniesiono do rozstrzygnięć organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie operował zwrotem: "rozstrzygnięcie wydane /dokonane/ z naruszeniem art. ... polegającym na błędnej wykładni /niewłaściwym zastosowaniu/ powołanego przepisu". Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że kluczowy dla przeprowadzanej przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. powołany został przez sąd jeden raz, w sposób czysto okazjonalny /s. 6 uzasadnienia wyroku/, co czyniłoby bezprzedmiotowym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Brak wypowiedzi co do sposobu rozumienia jakiegoś przepisu, czy choćby tylko jego związku z rozpatrywaną sprawą wyklucza bowiem - co do zasady - skuteczne postawienie Sądowi zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a./. W uzupełnieniu wcześniejszych uwag trzeba ponadto zauważyć, że dopiero odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do kwestii możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. pozwoli na analizę, czy organy podatkowe dopuściły się niewłaściwego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i b tej ustawy, a w konsekwencji - czy sąd popełnił błąd w zakresie oceny zastosowania tych przepisów /co korespondowałoby z drugą podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzeczono jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.