II FSK 681/22

II FSK 681/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 510/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-10-06
II FSK 681/11 - Wyrok NSA z 2012-11-28
I SA/Go 713/10 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2010-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233  par. 1 pkt 2, art. 235b pkt 1, art. 253, art. 253a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 510/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2021 r. nr 1201-IOP1-3.621.2.2020.7 w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 510/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2021 r., nr 1201-IOP1-3.621.2.2020.7, w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.
Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009r. w kwocie 17.296.540,00 zł.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r., nr 1201-PDM3.4211.17.2015.27, uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.
WSA w Krakowie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora IS z dnia 17 czerwca 2016 r., oddalił ją wyrokiem o sygn. I SA/Kr 991/16.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt: II FSK 960/17, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 17 czerwca 2016 r. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). Wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie z dnia 8 września 2015 r., w trybie art. 70c o.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem wobec podatnika w dniu 26 sierpnia 2015 r. postępowania karnego skarbowego, zostało skierowane na adres podatnika i doręczone w dniu 9 września 2015 r. z pominięciem ustanowionych pełnomocników. Powyższe działanie nie spowodowało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. NSA wskazał, że jeżeli w sprawie nie miały miejsca żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, uległo ono przedawnieniu, co powoduje konieczność umorzenia prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 o.p.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, realizując obowiązek wynikający z wyroku NSA co do ustalenia, czy zastosowano inne środki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zwrócił się do Naczelnika US [...] oraz do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w powyższej kwestii. Z odpowiedzi ww. organów pierwszej instancji wynikało, że w sprawie nie miały miejsca żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r.
W związku z powyższym Dyrektor IAS w Krakowie, decyzją z dnia 4 października 2019 r., nr 1201-IOD-3.4102.49.2019.8, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w [...] z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...], i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Decyzja nie została zaskarżona do WSA w Krakowie.
W dniu 16 września 2020 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o "uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2019 r. znak sprawy 1201-IOD-3.4102.49.2019.8, odebranej w dniu 10 października 2019 r. z uwagi na ważny interes strony". Zdaniem skarżącego IAS w Krakowie nieprawidłowo uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania. W dacie 4 października 2019 r. winna zostać wydana decyzja umarzająca postępowanie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na przedawnienie. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora IAS w Krakowie z dnia 17 czerwca 2016 r. była "nową" decyzją, która po przeprowadzonym w całości postępowaniu uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i zmieniła źródła przychodu. W postępowaniu podatkowym nie zachowano zasady dwuinstancyjności, gdyż na "nową decyzję", wydaną na podstawie "nowej" podstawy prawnej, ale w takiej samej wysokości zobowiązania, nie przysługiwało odwołanie do drugiej instancji, lecz tylko skarga do WSA.
Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego Dyrektor IAS w Krakowie decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP1-3.621.1.2020.7 (1201-IOD-3.621.1.2.2020),, stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez podatnika przesłanek skutkujących uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej.
Dyrektor IAS w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego od ww. decyzji, rozstrzygnięciem z dnia 25 lutego 2021 r., nr 1201-IOP1-3.621.2.2020.7, utrzymał je w mocy.
Skarżący złożył skargę do WSA w Krakowie, który powołanym na wstępie wyrokiem ją oddalił.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji nie wystąpiły, a organy podatkowe wydały prawidłowe decyzje. Nawet stwierdzenie istnienia przesłanek zmiany decyzji nie obligowałyby organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Decyzja ta ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że kwestionowana decyzja z dnia 4 października 2019 r. została wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Była to decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zatem organ zasadnie skonstatował, że do tego typu decyzji art. 253a § 1 w zw. z art. 253b § 1 pkt 1 o.p. nie mogły być zastosowane.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez bardzo pobieżne rozpoznanie zarzutów skarżącego zawartych w skardze, bez rozważenia ich istoty i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, jak również poprzez wydanie orzeczenia oraz sporządzenie uzasadnienia niepozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, w szczególności poprzez:
a) poprzestanie na uznaniu, iż skoro decyzja organu podatkowego w oparciu o art. 253a o.p. ma charakter uznaniowy, to organ ma pełną swobodę wydawania rozstrzygnięć bez pogłębienia refleksji w tymże zakresie;
b) arbitralne pozbawione jakiejkolwiek argumentacji przyjęcie, że skarżący jako podatnik nie legitymuje się ważnym interesem podatnika 253 § 1 o.p.;
c) bezrefleksyjne powielenie twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji;
2. art. 253b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 208 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że tryb nadzwyczajny z art. 253 o.p. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie miała charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego, a sprowadzała się wyłącznie do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania;
3. art. 133 § 1 p.p.s.a., przez przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym w sprawie, iż decyzja z dnia 4 października 2019 r. miała charakter decyzji wpisującej się w katalog z art. 253b, w sytuacji, gdy nie była to decyzja określona w żadnym z punktów powyższego artykułu, a to od punktu 1 do punktu 6, tj. decyzji do których art. 253 o.p. nie ma zastosowania;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc niewyjaśnienie na jakich konkretnie przepisach oparł się sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia.
II. naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to art. 32 ust 1 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie równości wobec prawa i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Spór w sprawie sprowadzał się do oceny możliwości zastosowania nadzwyczajnego trybu z art. 253 o.p. (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej) do decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w Krakowie z dnia 4 października 2019 r., nr 1201-IOD-3.4102.49.2019.8, uchylającej w całości decyzję Dyrektora UKS w [...] z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie.
Sąd pierwszej instancji przyjął za organem odwoławczym, że wspomniana decyzja z dnia 4 października 2019 r. jest decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś do tego typu decyzji, na podstawie art. 235b pkt 1 o.p., nie znajdują zastosowania przepisy art. 235 i 235a tej ustawy.
Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe.
Przypomnieć wypada, że decyzja Dyrektora IAS w Krakowie z 4 października 2019 r. została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (co miało miejsce w sprawie niniejszej). W realiach niniejszej sprawy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania doszło z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy tego rodzaju rozstrzygnięcie może być uchylone lub zmienione w trybie art. 253 o.p.
Jak stanowi § 1 tego przepisu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Po myśli zaś art. 253a o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Z kolei zgodnie z art. 235b o.p., przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku
Skład orzekający stwierdza, że decyzja, której dotyczy rozstrzygnięcie organu, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jest rodzajem decyzji, o której mowa w art. 253b pkt 1 o.p., tj. należy do kategorii decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, do której nie stosuje się przepisów art. 253 i art. 253a o.p.
Sporna decyzja z dnia 4 października 2019 r. miała charakter decyzji określającej, wydanej "w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.". Konsekwencją jej wydania było anulowanie obowiązku zapłaty konkretnej kwoty podatku dochodowego. Wbrew argumentacji strony skarżącej, należy rozróżnić bowiem rodzaje decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, jako rozstrzygnięcia formalnego, kończącego postępowanie bez merytorycznej rozstrzygnięcia (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 208; wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. III FSK 4872/21) od decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i umarzającej postępowanie, mającej charakter merytoryczny, rozstrzygający co do istoty (por. S. Presnarowicz [w:] tamże, art. 233; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 233).
Wobec powyższego organy nie miały podstaw do uruchomienia procedury zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej z dnia 4 października 2019 r. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 253b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 208 o.p.
Skoro decyzja z dnia 4 października 2019 r. nie stanowi decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa, a zatem nie może być uchylona lub zmieniona zgodnie z art. 235 o.p., to w konsekwencji nie było konieczności zbadania zaistnienia w sprawie przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Kwestie te nie były więc następczo kontrolowane także przez sąd pierwszej instancji, który stanowisko organu zaaprobował. Z tego też względu nie doszło do zarzucanych przez stronę skarżącą naruszeń art. 141 § 4 (powoływanego samodzielnie, jak i w powiązaniu) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd skonstruował bowiem uzasadnienie wyłącznie w odniesieniu do oceny charakteru spornej decyzji, z oczywistych względów nie odnosił się już zatem np. do interesu podatnika.
Skądinąd wypada zauważyć, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, w kontekście uznaniowego charakteru decyzji w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, sąd wypowiedział się w sposób prawidłowy, dostrzegając istotę tej instytucji, a jednocześnie podkreślając postulat braku dowolności jej stosowania: "Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada ponadto uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek może ale nie musi być wydana decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji. Niemniej jednak, wydając decyzję organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Wydana decyzja powinna być poprzedzona wnikliwym zbadaniem okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w niej materiału dowodowego". W uzasadnieniu nie wyrażono stanowiska świadczącego o tym, że sąd pierwszej instancji uchyla się od kontroli zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że decyzja ta ma charakter uznaniowy. Przeciwnie, WSA w Krakowie stwierdził, że w ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie omawiane przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji nie wystąpiły, a organy podatkowe wydały prawidłowe decyzje.
Wymaga dodania, że niezrozumiałe są zarzuty strony skarżącej oparte na podstawie art. 133 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter porządkujący, dotyczący samej czynności wyrokowania – na podstawie akt sprawy. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach. Na gruncie sprawy niniejszej trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego zarzutu, gdyż nie zaistniała w sprawie żadna z wyżej opisanych okoliczności.
W sprawie niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. Decyzja z dnia 4 października 2019 r. podlegała zaskarżeniu do sądu administracyjnego, jednak skarżący nie skorzystał z tego prawa. Gdyby skarżący jednak tego dokonał, to mógłby powoływać argumenty dotyczące swojego ważnego interesu (niezależnie od tego, czy winien on być badany, czy nie). W konsekwencji nie można twierdzić, że naruszono równość wobec prawa i podważono zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).