II FSK 678/25

II FSK 678/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Paweł Kowalski (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 829/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2012 poz 361
art. 9, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 829/24 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2932 (dwa tysiące trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 829/24 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2024 r. wydaną wobec A. G. (dalej: skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, zakwestionowały wydatki, zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, jakie miała ponieść na zakup usług od C. sp. z o.o. Organy powołały szereg okoliczności świadczących w ich przekonaniu o tym, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wskazały między innymi na wyniki kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki C. , w czasie której ustalono, że działalność spółki polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Podobnie w odrębnym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec skarżącej, faktury wystawione przez ww. spółkę, zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Oprócz faktur podatniczka przedstawiła kserokopie dowodów KP wskazujących na zapłatę gotówkową oraz kserokopię umowy zawartej ze wspomnianą spółką. Z jej wyjaśnień, przedstawionych przez nią dokumentów oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało jednak jakie konkretnie usługi miały być świadczone przez spółkę C.. Wykonaniu usług przez spółkę nie potwierdzili także klienci skarżącej. Organy uznały ostatecznie, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w części dotyczącej wydatków, a ujęcie w niej faktur od ww. spółki spowodowało bezzasadne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 20 marca 2023 r. określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 26 kwietnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Sądu pełnomocnik A. G. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny zebranych dowodów, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższych naruszeń doszło także, zdaniem pełnomocnika, do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 9, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), skutkującego pozbawieniem podatniczki prawa do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na wątpliwości co do prawidłowości doręczenia protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej. Okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie w sprawie bowiem prawidłowe doręczenie tego protokołu było warunkiem zakończenia kontroli podatkowej. Dopiero zaś po zakończeniu kontroli podatkowej możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można było ustalić czy w toku kontroli podatkowej podatniczkę reprezentował pełnomocnik radca prawny D. P.. Akta sprawy zawierały dwa dokumenty pełnomocnictwa: pierwszy złożony w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym prawdopodobnie podatku od towarów i usług oraz drugi udzielony w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu pełnomocnictwa te nie mogły stanowić podstawy do doręczeń w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie było zatem jasne dlaczego organ odwoławczy wskazał w wydanej decyzji, że protokół z kontroli został prawidłowo doręczony pełnomocnikowi skarżącej, tym bardziej, że zdaniem Sądu, jego adresatem i odbiorcą była podatniczka. Wymagało też wyjaśnienia dlaczego organ zamiennie doręczał pisma (wezwania) podatniczce oraz radcy prawnemu.
Po drugie, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy rodziły, w ocenie Sądu, wątpliwości co do tego, czy organ podatkowy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Kwestia ta miała istotne znaczenie ponieważ zaskarżona decyzja z 26 kwietnia 2024 r. dotyczyła zobowiązania, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powinno ulec przedawnieniu z końcem 2023 r. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie czynu zabronionego polegającego na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2017 r., przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 9 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawieszało bieg terminu przedawnienia, jednak skuteczność tego zawieszenia była uzależniona od prawidłowego zawiadomienia strony o tym fakcie. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdowało się zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z 8 grudnia 2022 r. adresowane do podatniczki, zaś w rozdzielniku wskazano, że otrzymuje je także pełnomocnik. Z dokumentu UPD nie sposób było jednak wywieźć czy pismo doręczono pełnomocnikowi, bowiem identyfikator dokumentu został oznaczony jako "...", podczas gdy zawiadomienie miało oznaczenie "..." i takie też oznaczenie widniało na ZPO doręczenia zawiadomienia podatniczce.
Po trzecie, zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób wadliwy, z naruszeniem art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zgromadził i ocenił materiał dowodowy sprawy. Dyrektor oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na ustaleniach wynikających z decyzji wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług oraz na zebranych w toku tego postępowania dowodach, które włączył do materiałów sprawy dwoma postanowieniami z 24 sierpnia 2022 r. oraz z 30 stycznia 2023 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor zwrócił się dodatkowo o udostępnienie materiałów zebranych w toku sprawy karnoskarbowej. Materiały te zostały przesłane do organu odwoławczego jednak w aktach sprawy brak było postanowienia o dopuszczeniu dowodu z tych dokumentów. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na tych materiałach, pomimo że nie zostały formalnie włączone do akt sprawy, co zdaniem Sądu naruszało reguły prowadzenia postępowania dowodowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
(1) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z akt sprawy wynika, że adresatem i odbiorcą protokołu kontroli w niniejszej sprawie była podatniczka, a nie jej pełnomocnik, co doprowadziło do błędnego uznania, że protokół ten nie został prawidłowo doręczony, a w konsekwencji kontrola podatkowa nie została zakończona;
(2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. mogło budzić wątpliwości, z uwagi na dostrzeżone przez Sąd różnice w oznaczeniu dokumentów, podczas gdy różnice te nie były w stanie podważyć twierdzeń o skutecznym doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zarówno do strony jak i jej pełnomocnika;
(3) art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 216 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy oparł się o treść zeznań pochodzących z postępowania karnego skarbowego, które nie zostały dopuszczone w sprawie, w sytuacji gdy wydanie postanowienia dowodowego, w świetle cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, było niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierzał przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć (dopuścić) do materiału dowodowego już istniejący dowód;
(4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia podniesionych w skardze do Sądu I instancji zarzutów naruszenia prawa;
(5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie, odpowiednio do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oddziaływania rzekomych naruszeń przepisów na wynik sprawy, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było nie tylko wskazanie przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zasadnie bowiem podnosi pełnomocnik organu podatkowego, że akta sprawy nie rodzą żadnych wątpliwości ani co do tego, czy radca prawny D. P. był umocowany do reprezentowania skarżącej w czasie kontroli podatkowej, ani też co do skuteczności doręczenia mu protokołu tej kontroli. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. pod numerem [...]. Wszystkie pisma w ramach tej kontroli posiadały wyżej powołany numer bazowy z dodatkową cyfrą na końcu, wskazującą na kolejność danego pisma w tym postępowaniu. Pierwszym pismem sporządzonym w toku kontroli było imienne upoważnienie do jej przeprowadzenia z 8 lipca 2022 r. (numer ...), ostatnim zaś protokół z kontroli podatkowej (numer ...). W toku kontroli organ wystosował do strony wezwanie oznaczone numerem .... W odpowiedzi na to pismo, zgłosił się do postępowania radca prawny D. P. , składając pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Z treści pełnomocnictwa wynika wprost jego zakres, to jest: postępowanie w sprawie toczącej się pod numerem .... Powołanie się w treści pełnomocnictwa na numer nadany jednemu z pism wystosowanych do strony w toku kontroli podatkowej nie może rodzić wątpliwości co do celu złożenia pełnomocnictwa, ani zakresu umocowania pełnomocnika. Ponadto z treści prezentaty organu zamieszczonej na pełnomocnictwie wynika, że dokument ten został złożony osobiście 25 lipca 2022 r., to jest w czasie kontroli podatkowej trwającej od 21 lipca do 15 września 2022 r. W tej sytuacji jasne jest, że ww. radca prawny reprezentował skarżącą w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Z akt sprawy wynika również, że doręczenie protokołu kontroli nastąpiło do rąk pełnomocnika strony, o czym świadczy szczegółowa analiza samego protokołu oraz Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD). W treści protokołu wskazano nie tylko numer tego dokumentu (...), ale również numer UNP (...) a ponadto, że strona jest reprezentowana przez ww. pełnomocnika (str. 1–2 protokołu), kontrola obejmuje swoim zakresem podatek dochodowy (str. 2–3), za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. (str. 2) oraz że protokół doręczono na adres ePUAP:... (str. 33). W protokole wymieniono również szczegółowo korespondencję kierowaną do strony i pełnomocnika (str. 4). Z zestawienia tego wynika, że od chwili powiadomienia organu o udzieleniu umocowania dla radcy prawnego D. P. wszystkie pisma były kierowane bezpośrednio do niego, zaś wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień i dokumentów przesłano pełnomocnikowi do wiadomości. Jednym z dokumentów doręczonych pełnomocnikowi był protokół z kontroli. Należy podkreślić, że z treści potwierdzenia doręczenia (UPD) tego dokumentu wynika wprost kto był adresatem (D. P. ), co było przedmiotem doręczenia (dokument o numerze UNP ...) oraz w jakiej sprawie został sporządzony (...). Nie ma zatem żadnych wątpliwości co do tego, że protokół z kontroli został doręczony w sposób prawidłowy właściwie umocowanemu pełnomocnikowi strony, kontrola została zakończona, a organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącej.
W tym miejscu należy zauważyć, że nie znajduje pokrycia w aktach sprawy zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, iż "z akt sprawy wynika, że adresatem i odbiorcą protokołu kontroli w niniejszej sprawie była podatniczka." Przeciwnie, z treści samego protokołu z kontroli oraz UPD wynika bezspornie, że adresatem tego protokołu był pełnomocnik strony. Skarżąca była natomiast adresatem protokołu z przeprowadzonej wcześniej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Protokół ten doręczono jej 29 września 2021 r., czyli rok przed zakończeniem kontroli w zakresie podatku dochodowego (str. 29 protokołu z kontroli w zakresie VAT).
Zasadny jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Rację ma pełnomocnik organu podatkowego, iż nie ma wątpliwości co do prawidłowości doręczenia, w trybie art. 70c O.p., pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec strony. Pismo to zostało doręczone 23 grudnia 2022 r. w trakcie postępowania podatkowego, w którym skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego D. P. . Z treści zawartego w aktach sprawy Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia wynika, że pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie elektronicznej. W potwierdzeniu doręczenia wymieniono identyfikator dokumentu (UNP ...) oraz identyfikator sprawy (...). Poza sporem jest, że ten sam numer UNP (Unikatowy Numer Pisma), widnieje również w zawiadomieniu z 8 grudnia 2022 r., co potwierdza, że dokument doręczenia dotyczy zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., skierowanego do pełnomocnika skarżącej. W tym świetle nie znajduje potwierdzenia stanowisko Sądu pierwszej instancji, wedle którego istnieją wątpliwości co do prawnie skutecznego doręczenia opisanej wyżej korespondencji.
Na uwzględnienie zasługuje także trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący sposobu włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z postępowania karnoskarbowego, nadesłanych na żądanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez organ prowadzący dochodzenie. Regulacja prawna dotycząca dowodów, które organ podatkowy może wykorzystać w ramach prowadzonego postępowania i formy procesowej ich włączenia do materiału dowodowego sprawy zawarta jest w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. W przepisach tych dwukrotnie ustawodawca wymienia postanowienie jako formę procesową przeprowadzenia dowodu, to jest w art. 182 § 4 O.p. (żądanie udzielenia informacji z instytucji finansowych) oraz w art. 187 § 2 O.p. (zmiana, uzupełnienie, uchylenie postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu). Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy, a wynika z niego, że obowiązek wydania postanowienia dotyczy tak przeprowadzenia dowodu, jak i zmiany, uzupełnienia lub uchylenia czynności procesowej organu. Podstawowe znaczenie dla uznania co może stanowić materiał dowodowy mają art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z nich jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi z przepisów zawiera przykładowe wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych, a zwłaszcza z art. 181 O.p., wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a prowadzonej nie tylko wobec podatnika) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w danej sprawie. Z kolei wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko to jest jednolicie wyrażane i akceptowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06, z 15 listopada 2011 r., II FSK 845/10, z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14, dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w formie postanowienia należy rozstrzygnąć wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu. W przypadku materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania, istotne jest, czy materiał ten znalazł się w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 O.p.
W niniejszej sprawie, w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił się do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach o przekazanie aktualnych informacji i potwierdzających je dokumentów, dotyczących dochodzenia w sprawie czynu zabronionego polegającego na podaniu przez A. G. nieprawdy Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w deklaracji PIT-36L. W odpowiedzi Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał plik dokumentów, które organ odwoławczy załączył do akt administracyjnych bez wydawania odrębnego postanowienia o załączeniu poszczególnych dokumentów do materiału dowodowego sprawy. Wykorzystanie tych materiałów przez organ odwoławczy — stosownie do tego co powiedziano — nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jest art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Odrębną kwestią jest czy strona miała właściwy dostęp do zebranych materiałów w toku postępowania podatkowego oraz czy w istotny sposób wpłynęły one na rozstrzygniecie organu. Autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że skoro podstawą uchylenia decyzji przez Sąd był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), to Sąd powinien wykazać, że naruszenie przepisów postępowania (jeśli faktycznie do niego doszło) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena taka nie została jednak dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, treść decyzji odwoławczej wskazuje, że okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, stanowiły jedynie potwierdzenie uprzednio poczynionych ustaleń, dokonanych na podstawie zeznań i oświadczeń tych samych osób, zgromadzonych przed organem podatkowym pierwszej instancji. Dokumenty te, zdaniem pełnomocnika organu, nie były w stanie wpłynąć na ustalenia organu, a tym samym nie miały też wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik organu wskazał również, że prawo strony do udziału w postępowaniu nie zostało w niczym ograniczone, gdyż z materiałem tym mogła się zapoznać w trybie określonym przepisem art. 200 O.p. Kwestie te powinny być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęcono im żadnej uwagi. Zasadny okazał się zatem również zarzut wymieniony w punkcie piątym skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia podniesionych w skardze do Sądu I instancji zarzutów naruszenia prawa. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu podatkowego powołując się na tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które nie pozwalały, w jego ocenie, na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Kierując się tymi względami uznał, jak należy wnosić z całokształtu rozważań zawartych w uzasadnieniu, że rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne, skoro nie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, a nawet nie jest pewne, czy nie zachodziły formalne przeszkody do wydania decyzji. Pominięcie części zarzutów zawartych w skardze może stanowić naruszenie przepisów postępowania. Treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przesądza jednak, że podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego musi zostać powiązane z wykazaniem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie każde, ewentualne, uchybienie przepisom postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie taka okoliczność, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, poza odwołaniem się do zasad ekonomiki procesowej, nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy ewentualnym uchybieniem procesowym Sądu pierwszej instancji, a zaskarżonym orzeczeniem. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej należało zatem uznać za bezzasadny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie ją uwzględniając powyższe rozważania.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).