II FSK 677/22

II FSK 677/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 970/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 247 § 1 pkt 3, art. 150 § 1,2,3,4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 970/21 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 września 2021 r. nr 1801-IOD.611.3.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 970/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. N. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy")
z 29 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zarzuty naruszenia:
1) art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; zw. dalej "Kpa") poprzez wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z 29 września 2021 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., podczas gdy WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania;
2) art. 41 § 1 Kpa poprzez uznanie przez WSA, iż skarżący w toku postępowania administracyjnego nie dopełniał obowiązku zawiadomienia organu administracji publicznej, tj. Urzędu Skarbowego w N. (dalej "Naczelnik US" lub "NUS"), o każdej zmianie swojego adresu, podczas gdy skarżący przedmiotowy obowiązek wynikający
z dyspozycji zarzucanego art. dopełniał w związku z czym skarżący ma dowody na fakt każdoczesnego zawiadamiania US o zmianie swojego adresu i je uprzednio złożył organowi administracji publicznej;
3) art. 7 Kpa w zw. z art. 77 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.; zw. dalej "Kpk") poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącego gdzie zarzucał NUS, że wszelka korespondencja do niego kierowana na przestrzeni 2 lat obarczona była wadą prawną polegającą na skróceniu terminu odbioru przesyłek z ustawowych 14 dni na 13 dni, podczas gdy ustawowy termin pozostawania w placówce pocztowej korespondencji to 14 dni;
4) art. 150 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez skrócenie terminu odbioru przesyłek ustawowych (14 dni na 13 dni), gdy ustawowy termin pozostawania w placówce pocztowej korespondencji to 14 dni.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Op brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Po pierwsze, z uwagi na sposób ich sformułowania i uzasadnienia. Po drugie, kwestionowanie sposobu doręczenia decyzji podatkowej nie mogło stanowić przesłanki do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej – zdaniem skarżącego – z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Po trzecie, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji świadczącej o tym, że w tzw. zwykłym postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji NUS, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, doszło do naruszenia przepisów art. 150 § 1, 2, 3 i 4 Op.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (w tym także bezpodstawnie nazwane przez jej autora materialnoprawnymi) dotyczące naruszenia przepisów art. 41 § 1 i art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, a także art. 7 Kpa w zw. z art. 77 Kpk, gdyż przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji rozstrzygającej żądanie skarżącego odnośnie do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego
od osób fizycznych za 2012 r. Nie były i nie mogły być nadto stosowane w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji, który orzekał na podstawie art. 151 ppsa. Skoro skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu wynikowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy (art. 151 ppsa) lub zarzutu naruszenia innego przepisu wynikowego, który w ocenie skarżącego kasacyjnie winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji z uwagi
na zarzucane uchybienia procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa), to należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że przepisy art. 150 § 1, 2, 3 i 4 Op mają charakter materialnoprawny. Nie przedstawił też rozważań świadczących o trafności zarzutu naruszenia ostatnio wymienionych przepisów.
Zakładając (na potrzeby dalszej argumentacji), że zasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 150 § 1, 2, 3 i 4 Op (skrócenia terminu odbioru przesyłek), to mogłoby oznaczać, że ostateczna decyzja NUS z 25 maja 2018 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nie weszła do obrotu prawnego. Taki skutek może bowiem wywoływać naruszenie regulacji prawnych dotyczących zasad doręczania (przez operatora pocztowego, zgodnie z argumentacją skarżącego). Gdyby zatem decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to oczywiście chybione byłoby żądanie stwierdzenia jej nieważności (m.in. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op).
Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 Op stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Jak już wcześniej wskazano, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przez WSA stanowił art. 151 ppsa. W konsekwencji oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 156 § 1 pkt 2 Kpa poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 25 maja 2018 r. Podobnie jak
i zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 7 i art. 41 § 1 Kpa, gdyż również te przepisy nie były stosowane przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego, czy intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenia art. 77 Kpk, czy też art. 77 Kpa, to również zarzut naruszenia tychże przepisów został wadliwie sformułowany, a przy tym nie został uzasadniony. Powtórzyć należy, że przepisy te nie były i nie mogły być stosowane przez WSA. W konsekwencji, skarga kasacyjna okazała się pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.