II FSK 67/25

II FSK 67/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący autor uzasadnienia/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca zdanie odrebne/
Krzysztof Kandut
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1129/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/24 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.77.2024.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
`UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 1, art. 176 § 1 pkt 1-3 i § 2, art. 177 oraz art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skarżąca spółka wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu użytkowania włókien światłowodowych oraz lokalizacji T., utrzymania włókien światłowodowych, udostępnienia lokalizacji T. wraz z usługą kolokacyjną, ponoszone na rzecz kontrahentów spółki, posiadających swoje siedziby m.in. na terytorium Republiki Czeskiej, Republiki Włoskiej, Republiki Federalnej Niemiec, Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów stanowią przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. stanowią przychody związane z użytkowaniem oraz prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy doszło do zaniechania przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności poprzez niedostateczne wyjaśnienie spółce przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w procesie wykładni zwrotu "urządzenie przemysłowe" oraz pominięcie części istotnego orzecznictwa zapadłego na gruncie przepisu będącego przedmiotem wniosku o interpretację i ogólnie przyjętego (także w środowisku międzynarodowym) rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", które zdecydowanie odróżnia się od urządzeń telekomunikacyjnych, jakimi są światłowody.
Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. Pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" to wyrażenie z nauk ścisłych i powinno być interpretowane z uwzględnieniem specjalistycznego języka , a tym przykładowo z uwzględnieniem norm organizacji standaryzacyjnych. Pełnomocniczka organu podniosła dodatkowo, że urządzenie przemysłowe to urządzenie wykorzystywane w przemyśle ale nie zawsze w działalności wytwórczej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
1. Zasadne są zarzuty zbędności odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD oraz komentarza do niej oraz znaczeń pojęć "urządzenie przemysłowe" w języku angielskim. Mimo wskazania przez stronę w opisie stanu faktycznego, że użytkować ona będzie sieci światłowodowe na podstawie umów z kontrahentami z innych państw, ostatecznie nie pytała ona o interpretację umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jedynie o wykładnię przepisu polskiej ustawy podatkowej, która to może mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodów nierezydentów nawet wówczas, gdy Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem siedziby nierezydenta. Umowy te , z mocy art.21 ust. 2 u.p.d.o.p., mogą modyfikować stosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., ale strona skarżąca nie pytała o wpływ konkretnej umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania na stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o stosowanie tego przepisu i znaczenie użytych w nim pojęć. Wynika to jednoznacznie z treści wniosku o wydanie interpretacji (Punkt E – przedmiot wniosku). Wprawdzie można mieć wątpliwości, czy wobec znanych stronie skarżącej kontrahentów i ich siedzib taka odpowiedź będzie miała istotne znaczenie dla określenia obowiązków skarżącej jako płatnika, to jednakże to strona decyduje o przedmiocie interpretacji. Zauważyć jednakże należy, że sąd pierwszej instancji odwołał się do Modelowej Konwencji i komentarza do niej w celu wzmocnienia swojej argumentacji przy wykładni przepisu krajowego. Wykładni tej dokonał prawidłowo, nie można zatem uznać, że odwołanie się do Konwencji miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędną interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia się na zakwestionowaniu stanowiska sądu co do tego, czy wiązka sieci światłowodowej, oddana stronie w użytkowanie (wraz ze usługą kolokacji) stanowi urządzenie przemysłowe. Na znaczeniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" zdaje się także skupiać sąd, proponując szerokie jego znaczenie i podkreślając w ramach wykładni funkcjonalnej, także sposób wykorzystania tych światłowodów przez skarżącą. Zauważyć jednak należy, że strona skarżąca pytała w istocie o zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności z tytułu umów o dostęp do światłowodów i usługę kolokacji
NSA zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wiązki światłowodów nie stanowią urządzenia przemysłowego w potocznym znaczeniu tego słowa Mimo to jednak uważa, że w przypadku wynagrodzeń za użytkowanie światłowodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni powołanego przepisu nie można pomijać żadnej jego części (zasada per non est), może to bowiem doprowadzić do błędu w wykładni (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; z 9 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21, uchwała NSA z 7 lipca 2011 r., I GPS 2/11). Wśród należności, które zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu u źródła w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienione są (istotne z punktu widzenia stanu faktycznego opisanego w interpretacji) przychody z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Ustawodawca, formułując ten przepis zastosował spójnik łączny "w tym także" po wyrażeniu "urządzenia przemysłowego". Niewątpliwie oznacza to, że użytkowaniem urządzenia przemysłowego jest także użytkowanie środków transportu. W związku z tym, że ustawodawca po słowach "środka transportu" nie powtarza frazy "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" należy przyjąć, że rozszerza on pojęcie urządzeń przemysłowych również na kolejne wymienione w tym przepisie urządzenia – handlowe lub naukowe. Zauważył to sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę, że z tego powodu nie można ograniczać zakresu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do należności z tytułu użytkowania z urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Nawet przyjęcie, że pojęcie urządzenia przemysłowego nie zostało rozszerzone o pojęcie urządzenia handlowego lub naukowego, nie pozwala na wyłączenie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia handlowego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia urządzenia handlowego. Przymiotnik handlowy ma w języku polskim wiele znaczeń, w tym m.in. komercyjny, przynoszący korzyść, zysk, zarobkowy (https://synonim.net/synonim/handlowy). Pod pojęciem urządzenia może się także kryć instalacja, oprzyrządowanie (https://synonim.net/synonim/urządzenie). Przy ocenie, czy dana instalacja, oprzyrządowanie jest urządzeniem handlowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem ustalić sposób wykorzystania tego przedmiotu i cel, któremu ma służyć. Należy zatem zbadać, czy dane urządzenie jest wykorzystywane w celach komercyjnych.
Zasada działania światłowodu jest wprawdzie prosta, jednak nie powoduje to niemożności uznania go za urządzenie w rozumieniu ustawy podatkowej, skoro powszechne wykorzystanie światłowodu w telekomunikacji zaczęło się dopiero w latach 80-tych ubiegłego wieku i przyczyniło się do znacznego przyspieszenia przesyłu danych. Budowa sieci światłowodowej z uwagi na trudności w połączeniu światłowodów jest trudniejsza niż z przewodów metalowych i bardziej skomplikowana. Można zatem w tym przypadku mówić o urządzeniu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że bez użytkowania światłowodów skarżąca nie mogłaby prowadzić swojej działalności, światłowody służą jej bowiem do przesyłania danych, a to stanowi jej podstawową działalność (telekomunikacja przewodowa). Możliwość korzystania ze światłowodów oraz powiązana z nim możliwość dostępu do przestrzeni kolokacyjnej służy zatem działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto podmioty, z którymi skarżąca zawiera umowy zapewniające jej dostęp do włókien światłowodowych i kolokacji światłowodów, czerpią z zawierania tego rodzaju umów przychody. Skarżąca nie mogłaby prowadzić własnej działalności zarobkowej, gdyby nie miała do tych włókien dostępu i nie mogłaby nimi realizować usługi przesyłu. Można także stwierdzić, że tego rodzaju urządzenia są potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności zarobkowej.
Tym samym zarówno sąd, jak i organ prawidłowo uznały, że art.21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie do należności wypłacanych przez spółkę jej kontrahentom w zamian za prawo do użytkowania wiązki światłowodowej i kolokację, z tym jednak, są to bowiem należności z tytułu korzystania z urządzenia handlowego.
3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uważa za nieprawidłowe, jakie stanowisko jest prawidłowe i dlaczego. Temu zadaniu organ sprostał, co trafnie ocenił sąd pierwszej instancji na stronie 19 uzasadnienia.
3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok byli sędziowie WSA Jacek Kaute oraz Agnieszka Baran. Sędziowie ci zostali powołani na stanowisko sędziego WSA 20 lutego 2019 r. (Jacek Kaute) i 28 września 2021 r.(Agnieszka Baran) na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (w odniesieniu do J.Kaute uchwała nr 464/2018 z 19 października 2018 r.; w odniesieniu do A. Baran uchwała nr 326/21 z 21 marca 2021 r.), w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania. Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.