II FSK 67/23

II FSK 67/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Go 210/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-10-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 21 ust. 1 pkt 63b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2018 poz 1713
par. 8 ust. 1
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par.. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 210/22 w sprawie ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.1009.2021.1.JS UNP: 1618935 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., sygn. I SA/Go 210/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi Z. B. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.1009.2021.1.JS UNP: 1618935, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, oraz orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Ze znajdującego się w treści interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący wystąpił o wydanie interpretacji jako wspólnik spółki osobowej, która w ramach swojej działalności operacyjnej prowadzi m.in. produkcję [...] oraz produktów do [...]. Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, które zostały objęte decyzjami o wsparciu na realizację nowej inwestycji z dnia 8 stycznia oraz 30 października 2020 r. W ramach planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych, spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne oraz istniejące budynki i infrastruktura towarzysząca. Jednym z elementów przedsięwzięć inwestycyjnych jest budowa budynku, który zostanie podzielony na dwie części, tj. część produkcyjną oraz część, w której zlokalizowane zostaną biura. Do części administracyjnej przeniesione będą funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji, w nowo wybudowanym budynku poza samą częścią produkcyjną, umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych spółki, które wymagają przestrzeni biurowych. Bez działów tych spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększać swych zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi.
W oparciu o powyższy opis skarżący zadał pytanie, czy wydatki poniesione przez spółkę na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej jako: "rozporządzenie"), i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie przysługującego spółce zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że wydatki poniesione na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie przysługującego spółce zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS uznał stanowisko strony skarżącej w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych na wytworzenie:
- części budynku z częścią produkcyjną oraz części administracyjnej, gdzie zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak: planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy oraz logistyka – za prawidłowe;
- części budynku dot. zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci działu kadrowego, działu finansowego i obsługi administracyjnej - za nieprawidłowe.
WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił stanowisko skarżącego. Sąd wskazał, powołując się na dorobek judykatury, że w kwestii braku podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji, wskazuje się jednocześnie, że ograniczenia w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych nie znajdują wyraźnej podstawy prawnej. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które celowi temu służą, co zdaniem sądów byłoby niemożliwe.
Skład orzekający uznał, że opisany we wniosku skarżącego wydatek mógłby być uznany za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nawet wówczas, gdyby zachodziła potrzeba badania jego związku ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej zakładu, zgodnie z definicją nowej inwestycji z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej jako: "u.w.n.i."); kierując się tą definicją, nie można stwierdzić, że wydatki te muszą wpływać bezpośrednio na proces produkcji przedsiębiorstwa, bądź muszą bezpośrednio przyczyniać się do wzrostu zdolności produkcyjnych, lecz tylko - stosownie do literalnego brzmienia definiującego "nową inwestycję" przepisu art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy - muszą być ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych "związane". Organ, interpretując powyższy przepis, pominął ten jego fragment, który o tymże związku stanowi.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając go w całości, Dyrektor KIS zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 u.w.n.i., poprzez ich błędną - na skutek nieuprawnionego rozszerzenia definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów - wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany, zwiększający wartość zwolnienia z podatku, a zatem w ocenie sądu - na tle złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - do kosztów kwalifikowanych należy zakwalifikować wszystkie wydatki poniesione na wzniesienie budynku pełniącego funkcję produkcyjno-administracyjną, podczas gdy - zdaniem organu - nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany, a tylko taki, który wiąże się z inwestycją skutkującą zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego, w konsekwencji czego w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie ww. budynku w części dotyczącej zaplecza biurowo-administracyjnego z działem kadrowym, finansowym wraz z obsługą administracyjną, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ - uzasadniając swoje stanowisko - w sposób nieuprawniony powołał się na wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych objaśnienia podatkowe, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej interpretacji;
2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji przez sąd pierwszej instancji, który uznał za słuszne zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w skardze, nie wskazując przy tym konkretnych przepisów, których naruszenia miałby się dopuścić organ i wpływu jaki miały te uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy, co w połączeniu z lakonicznością uzasadnienia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia skuteczną realizację wyroku;
3. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 u.w.n.i., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 6 października 2025 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie dotyczy w głównej mierze stwierdzenia, jakie wydatki poniesione przez spółkę osobową na wzniesienie budynku będą stanowić objęte wsparciem koszty kwalifikowane inwestycji z § 8 ust. 1 rozporządzenia (zaliczającego do nich w pkt 2 m.in. koszty wytworzenia środków trwałych) i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. W opinii skarżącego do kosztów tych zakwalifikować należy wszystkie poniesione na ten cel wydatki, co zaaprobował sąd pierwszej instancji; natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo-administracyjnego z działem kadrowym, finansowym wraz z obsługą administracyjną, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji.
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 7 marca 2025 r., sygn. II FSK 807/22 i II FSK 890/22; z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. II FSK 699/22 w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego.
Legalna definicja "kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" zamieszczona została w art. 2 pkt 7 u.w.n.i. Z kolei w § 8 ust. 1 rozporządzenia wskazane zostały koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.
Żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego (oprócz § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 u.w.n.i. - bez doprecyzowania niższej jednostki redakcyjnej - wskazano jeszcze na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.), ani wszystkie one odczytywane łącznie, mając na uwadze ich treść, nie stwarzają uzasadnionej podstawy prawnej do wyłączenia z pojęcia kosztów kwalifikowanych wydatków spółki w zakwestionowanym przez Dyrektora KIS zakresie.
Zwraca uwagę, że po wyliczeniu w skardze kasacyjnej wywodzonych z powyższych przepisów wymogów warunkujących możliwość uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane, sformułowana została przez organ zawierająca pewną wewnętrzną sprzeczność konkluzja, że "w ocenie organu, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany", po której następuje stwierdzenie, że "jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji". Jednakże kwestia ta, jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, została już przesądzona w wydanej spółce decyzji o wsparciu, co stanowiło element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Nieuzasadnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym z żadnego przepisu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i rozporządzenia nie wynika, że kosztem w § 8 ust. 1 rozporządzenia mogą być "wszystkie wydatki", nawet jeśli pośrednio byłyby związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu (realizacji nowej inwestycji).
Skoro prawodawca ustanawia przepisy - tu art. 2 pkt 7 u.w.n.i. i § 8 ust. 1 rozporządzenia, w których definiuje bądź wskazuje katalog kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane, to wystarczające jest, jeżeli określone koszty mieszczą się w ramach, nawet ogólnych, nakreślonych tymi przepisami i nie zostały z nich wyłączone, jak np. koszty wskazane w art. 2 pkt 7 lit. a u.w.n.i. ("(...) z wyłączeniem kosztów poniesionych na (...)"). Tworzenie dodatkowych warunków niewskazanych wprost w przepisach dotyczących kosztów kwalifikowanych, a jedynie ich interpretacja z norm dotyczących innych zagadnień - nie jest uzasadnione.
Natomiast, nawet przyjąwszy hipotetycznie istnienie owego dodatkowego, wyinterpretowanego przez Dyrektora KIS kryterium prawnego w postaci "wpływu danych kosztów na działalność produkcyjną", pozwalającego uznać te wydatki za koszty kwalifikowane, stwierdzić należy, że w realiach tej konkretnej sprawy stanowisko Dyrektora KIS w tej płaszczyźnie jest o tyle bezzasadne, co anachroniczne.
Dla przypomnienia, w sprawie sporne było postawienie części budynku, w której zlokalizowane zostaną biura, która spełniać miała funkcje związane bezpośrednio z produkcją (planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów spółki, logistyka, zaplecze biurowo-administracyjne - dział kadrowy, finansowy i obsługi administracyjnej). Trudno zatem zanegować w tym wypadku ścisły związek z procesem produkcyjnym, który należy rozumieć znacznie szerzej, niż tylko wykonywanie pracy fizycznej prowadzącej bezpośrednio do efektów tejże produkcji.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że istnieje związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, wynikający z decyzji o wsparciu. Brak jest bowiem obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów, takich jak np. część biurowa. W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia jest w praktyce gospodarczej niemożliwe. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 u.w.n.i., a w konsekwencji prawnoprocesowy zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 u.w.n.i.
Bez znaczenia dla sprawy pozostają pozostałe kwestie podnoszone w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, mimo że nie można im odmówić częściowej zasadności.
Do kwestii dotyczącej objaśnień podatkowych, na które powołał się Dyrektor KIS w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji podszedł bardzo zdawkowo, acz słusznie wskazując, że nie stanowią one źródła prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.
Dalej sąd wskazał, że "za celne uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, stanowiące następstwo niekorzystnego dla skarżącego rozumienia prawa materialnego". W istocie tylko z samej skargi do tego sądu można było wnioskować, jakie przepisy postępowania sąd miał na myśli (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Sąd nieco nietypowo ocenił, że naruszenie tych przepisów stanowiło konsekwencję naruszenia prawa materialnego, choć zwykle przyjmuje się jednak odwrotną konstrukcję. Tak czy inaczej, problem ten miał dla tego sądu zdecydowanie drugorzędny, pozbawiony wpływu na wynik sprawy, charakter. Wspominając bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jednym zdaniu o naruszeniu prawa procesowego, jako powód uwzględnienia skargi, uznał on de facto naruszenie prawa materialnego, nakazując organowi uwzględnienie dokonanej przez sąd oceny prawnej, co wprost wynika z treści uzasadnienia tegoż judykatu.
Z tego też względu za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie miał podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, których domagał się w piśmie procesowym złożonym w dniu 6 października 2025 r. Stosownie bowiem do art. 179 p.p.s.a. termin na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (a tak tytułował pismo skarżący) wynosi 14 dni od doręczenia stronie odpisu skargi kasacyjnej (w sprawie miało to miejsce w grudniu 2022 r.). Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci przymiot odpowiedzi na skargę kasacyjną i staje się zwykłym pismem procesowym. Oznacza to, że zawarty w takim piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania jest nieskuteczny.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.