II FSK 664/24

II FSK 664/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 617/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2024-02-13
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...]z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 617/23 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w X. na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 września 2023 r. nr [..] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w X. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 lutego 2024 r., I SA/Rz 617/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Fundacji [...] z siedzibą w X. (dalej: Fundacja) na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 września 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2017 – 2018. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Powyższy wyrok Fundacja zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe
zastosowanie, tj.:
a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wartość
wydatków Fundacji finansowanych przez fundatora stanowi przychód Fundacji,
podczas, gdy przepis ten nie ma zastosowania, bowiem, w sprawie nie zostały
spełnione przesłanki do uznania tego przysporzenia za przychód (brak cech trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia), gdyż po stronie Fundacji istnieje zobowiązanie do zwrotu tych środków na rzecz Fundatora poprzez skompensowanie wierzytelności Fundacji względem Fundatora z tytułu czesnego za pobieranie nauki w szkole przez dzieci Fundatora z wierzytelnościami Fundatora z tytułu finansowania wydatków przez Fundatora;
b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną
wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskane świadczenia w postaci finansowania
wydatków Fundacji przez Fundatora z jego prywatnych środków, w aspekcie
późniejszej (w latach następnych) kompensacji tych wpłat rozliczeniem czesnego za
uczęszczanie dzieci Fundatora do szkoły prowadzonej przez Fundację jest przychodem bezzwrotnym, definitywnym oraz trwałym, podczas gdy w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż po stronie Fundacji doszło do powstania
bezzwrotnego, definitywnego i trwałego przychodu;
c) art. 519 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm., dalej jako:,,k.c.") w zw. z art. 509 §1 k.c. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Fundacja sugerowała, iż doszło do przejęcia długu przez Fundatora wobec Fundacji, o którym mowa w art. 519 §1 k.c., tj. do zmiany dłużnika (z Fundacji na Fundatora), podczas gdy w sprawie należało odnieść się do instytucji zmiany wierzyciela, o której mowa w art. 509 §1 k.c., która polegała na tym, że Fundator poprzez poniesienie wydatków Fundacji stał się wierzycielem Fundacji (w miejsce podmiotów, które były dotychczas wierzycielami Fundacji:
d) art. 519 §1 k.c. w zw. z art. 509 §1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie
i uznanie, że zobowiązania Fundacji wygasły przez zapłatę, podczas gdy zobowiązania Fundacji nie wygasły, bowiem w sprawie doszło wyłącznie do zmiany wierzyciela – w sprawie zmienił się wierzyciel Fundacji (wierzycielami dotychczas były podmioty na rzecz których Fundator dokonał płatności za zakupy zrealizowane na rzecz Fundacji, a po dokonaniu tych płatności wierzycielem Fundacji stał się Fundator), a zatem w sprawie doszło co najwyżej do zmiany wierzyciela, w stosunku do którego Fundacja zobowiązana jest dokonać zwrotu sfinansowanych wydatków, a nie do zmiany dłużnika;
e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez WSA w Rzeszowie za organami pierwszej i drugiej instancji, że kwota dotychczas nieskompensowana przez Fundację oraz Fundatora stała się źródłem finansowania ponoszonych kosztów Fundacji w 2018 r., podczas gdy zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami w wyniku finansowym uwzględnia się wyłącznie niewątpliwie powstałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne -a mając na uwadze, iż po stronie Fundacji nie doszło do niewątpliwego powstania przychodów operacyjnych bowiem na chwilę obecną nie skompensowano wszystkich wierzytelności pomiędzy Fundatorem a Fundacją - należy uznać, iż brak jest podstaw do uwzględnienia w przychodach kwot wydatkowanych przez Fundatora na rzecz finansowania wydatków Fundacji;
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt
1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także jako: "O.p.") poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 18 września 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika
Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2023 r. oraz nieumorzenie postępowania, podczas gdy w sprawie zasadnym było uwzględnienie skargi, zgodnie z wnioskami Skarżącej;
b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie przez WSA w Rzeszowie wybiórczej kontroli i poparcie argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, przejawiające się uznaniem, że Fundacja otrzymała przysporzenie w postaci umorzenia jej zobowiązań cywilnoprawnych o obliczonej przez organy podatkowe wartości stanowiące przychód Fundacji, podczas gdy w sprawie nie sposób uznać, aby doszło do umorzenia zobowiązań cywilnoprawnych Fundacji, bowiem zobowiązania te nadal istnieją i są na bieżąco kompensowane; należności te nie zostały w całości skompensowane i może dojść do sytuacji, że nie zostaną w całości skompensowane, np. w wyniku przerwania pobierania nauki przez dzieci Fundatora, co będzie powodować obowiązek ustalenia zasad zwrotu pozostałej kwoty przez Fundację na rzecz Fundatora, i co powoduje, iż nie sposób uznać, że po stronie Fundacji powstało przysporzenie trwałe, bezzwrotne
i definitywne;
c) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie
zgodnego zamiaru stron i uznanie, że Fundacja nie miała prawnego obowiązku zwracać środków na rzecz Fundatora, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie (z dokumentów, zeznań świadków, przesłuchania strony) jednoznacznie wynika, iż zgodnym zamiarem stron było zobowiązanie Fundacji do zwrotu wydatków poniesionych przez Fundatora gdyż poniesienie przez Fundatora tych wydatków odbywało się pod warunkiem ich następczego zwrotu (kompensowania) przez Fundację na rzecz Fundatora - co odbywa się obecnie - wzajemne wierzytelności są na bieżąco kompensowane pomiędzy Fundacją a Fundatorem;
d) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.- poprzez uznanie przez WSA w Rzeszowie, że po stronie Fundacji powstało przysporzenie trwałe, bezzwrotne i definitywne a zatem, że po stronie Fundacji powstał przychód, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż powstałe po stronie Fundacji przysporzenie nie ma charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 18 września 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2023 r. oraz umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz Fundacji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Fundacji na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
3. Trafnie podnosi organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji przychodu i zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, które powinny zostać uznane za taki przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem za przychód należy uznać - w szczególności - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanej rzeczy lub praw w tym także wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Skarżąca podkreśla w toku postępowania, że środki przeznaczone przez Fundatora na pokrycie wydatków w ramach bieżącej działalności Fundacji podlegają zwrotowi, nie są więc przychodem.
Fundacja jednak w toku postępowania nie wykazała istnienia źródła swojego zobowiązania (wobec Fundatora) do zwrotu przekazanych przez niego wcześniej środków. Nie można przyjąć, że zwrotny charakter wpłat Fundatora wypływa z faktu dokonania indywidualnych kompensat wierzytelności Fundacji z tytułu czesnego za pobieranie nauki w szkole przez dzieci Fundatora, które nastąpiły w późniejszym terminie. Orzecznictwo wskazuje, że o ,,zwrotnym" charakterze przysporzenia można mówić, gdyby zwrot środków był zdarzeniem prawdopodobnym w świetle postanowień umownych, a nie tylko potencjalnym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 929/12). We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sama "wzmianka" o zwrotnym charakterze przekazanych środków to za mało. Przy badaniu konkretnej sprawy ,,zwrotny charakter" (który nie jest elementem istotnym umowy) nie powinien być określony jako ,,zwrotny" na potrzeby wykładni przepisów ustawy. W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., ll FSK 1796/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że o zwrotnym charakterze świadczenia decyduje "zastrzeżona wyraźnie w umowie konieczność jego zwrotu" (podkreślenie Sądu w niniejszym składzie).
W obecnie rozpatrywanej sprawie Fundator przekazał Fundacji określone środki
i pokrył jej zobowiązania bez istniejącego wcześniejszego porozumienia lub umowy, z których wynikałby obowiązek ich zwrotu. Fundacja odmiennie ocenia i interpretuje ustalone okoliczności i wywodzi błędne wnioski z zebranych dowodów, gdyż nie wynika z nich, że przekazanie środków przez Fundatora na rzecz Fundacji nastąpiło ,,pod warunkiem, że Fundacja zwróci (skompensuje wierzytelności Fundacji względem Fundatora z wierzytelnościami Fundatora z tytułu finansowania wydatków przez Fundatora)". Takie twierdzenie nie jest uprawnione, gdyż strony nie dokonały tego rodzaju ustaleń poprzez zawarcie umowy.
Nie można twierdzić, że zwrot środków należy traktować jako zdarzenie pewne. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że "Fundacja nie miała prawnego obowiązku zwracać tych środków na rzecz Fundatora. Nie musiała też tego czynić wobec dotychczasowych wierzycieli". Fundacja i Fundator – dwie strony - nie zawarły umowy określającej zasady i warunki, na jakich Fundator miałby dokonywać zwrotnego i tymczasowego finansowania jej działalności. Nie można więc twierdzić, że istnieje po stronie Fundacji obowiązek ,,rekompensaty" wobec całości przekazanych przez Fundatora środków. Otrzymanie środków pieniężnych powoduje powstanie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., ll FSK 929/12).
W orzecznictwie przyjmuje się, że nawet zakładana pod pewnymi warunkami przyszła możliwość zwrotu ,,wsparcia finansowego" nie wyłącza zakwalifikowania go jako przychód, a więc nie stanowi naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., ll FSK 2659/13). Z powołanego wyroku wynika, że przychód nie powstałby, gdyby zwrot środków był zdarzeniem oczekiwanym
i pewnym w świetle postanowień umownych. W niniejszej sprawie zwrot taki nie jest.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na przychód nie ma wpływu późniejsza rekompensata za dokonane wpłaty w postaci potrącenia czesnego dzieci Fundatora. Zatem Twierdzenia Fundacji o zwrotnym charakterze przysporzenia są nietrafne.
W toku postępowania nie przedstawiono dowodów świadczących o tym, aby Fundator podejmował działania prawne w celu odzyskania nienależnie wpłaconych środków pieniężnych. Uwzględniając statut Fundacji oraz całokształt okoliczności sprawy, środki otrzymane od Fundatora stanowiły przychody, co do których Fundacji przysługiwało prawo ich otrzymania, i które należało uznać za ostateczne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe.
Nie znajduje uzasadnienia również argumentacja Fundacji, że ,,mamy do czynienia z finansowaniem kosztów działalności Fundacji zobowiązaniami". Uzyskanie wsparcia finansowego ułatwiającego prowadzenie działalności z określonego źródła jest pojęciem ekonomicznym i powinno zostać uregulowane między stronami umownie. Strony (Fundacja i Fundator) powinny wcześniej ustalić w szczególności zakres finansowania, jego wysokość, zobowiązanie do zwrotu świadczeń i termin. W sprawie żaden dokument nie określa zasad i innych szczegółów rzekomej współpracy dotyczącej tymczasowego wsparcia finansowego Fundacji przez Fundatora. Sąd podziela stanowisko, że nie wystarczy, iż powyższe stwierdził prezes Fundacji, wyjaśniając, że ,,dokonywał zakupów na rzecz Fundacji
z własnych środków pieniężnych i tym samym stał się wierzycielem Fundacji". Nie ma żadnej umowy.
Wnioski sądu pierwszej instancji nie są sprzeczne ze znajdującymi się w aktach zeznaniami strony i świadków, które jedynie opisują sposób rozliczenia wydatków poniesionych przez prezesa osoby prawnej na jej rzecz po ich kompensacie. Kompensata nie stanowi formy zapłaty, a jest rozliczeniem należności, gdy dwie strony są wobec siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami. Co istotne, oświadczenia o kompensatach zostały złożone znacznie później, niż dokonane przysporzenia Fundatora na rzecz Fundacji - do dnia złożenia oświadczenia o kompensatach żadne dowody nie wskazywały, że Fundacja jest dłużnikiem prezesa Fundacji i Fundatora i w jakiej wysokości jest ten dług. Fundator oraz jednocześnie prezes Fundacji miał był możliwość zawarcia stosownej umowy. Zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione i nie mogą prowadzić do uznania, że otrzymane przez Fundację przysporzenia nie stanowią przychodu. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a.