II FSK 663/22

II FSK 663/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 815/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-02-01
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 247 § 1 pkt 1, art. 221a § 1 , art. 17 § 1 , art. 13 § 1 pkt 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 815/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 września 2021 r. nr 438000-COP.4102.2.2021.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 września 2021 r. nr 438000-COP.4102.2.2021.7, 3) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz J. K. kwotę 14 542 (słownie: czternaście tysięcy pięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 815/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. K. (dalej "skarżący") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ podatkowy") z 23 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Skarżący otrzymał od syna darowiznę (21 lipca 2016 r.) w postaci wzoru wspólnotowego. Przed dokonaniem darowizny wzór nie był wykorzystywany przez syna skarżącego (nie prowadził on działalności gospodarczej) tym samym wzór nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych. Skarżący przyjął 31 sierpnia 2016 r. do ewidencji
oraz do użytkowania jako środek trwały ww. wzór przemysłowy o wartości początkowej 8.863.900 zł z pięcioletnim okresem amortyzacji. W 2018 r. dokonał zatem odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 1.772.780,04 zł zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Swoje stanowisko skarżący opiera na interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2016 r. wydanej dla innego podmiotu, w której ww. organ stwierdził, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną przed 2018 r., mogą zamortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z 23 kwietnia 2021 r. Naczelnik UCS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 332.743 zł, na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof"). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący postawił zarzuty procesowe i materialnoprawne oraz wniósł o jej uchylenie,
a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Naczelnik UCS utrzymał
w mocy własną decyzję, gdyż przyjął, że po zmianie stanu prawnego skarżący nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
od nabytego nieodpłatnie wzoru przemysłowego mimo rozpoczęcia jego amortyzowania przed 1 stycznia 2017 r., czyli w stanie prawnym korzystnym dla skarżącego. NUCS powtórzył, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 45a updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
2.2. W skardze do WSA pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UCS z 23 września 2021 r. ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych. Z ostrożności procesowej wniósł nadto o uchylenie obu decyzji Naczelnika USC, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:
1) o właściwości organu II instancji, w tym przede wszystkim art. 17 § 1 w związku
z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo dla miejsca zamieszkania skarżącego;
2) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przede wszystkim art. 2 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez niezastosowanie w sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.772.780,04 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego (dalej także jako środek trwały),
dla którego wystawiono świadectwo rejestracji, gdy skarżący korzystał z ochrony, przez co został on pozbawiony możliwości korzystania z przysługujących (nabytych) konstytucyjnych praw, a takie działanie należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3) prawa materialnego, tj.:
a) art. 23 ust. 1 pkt 45a updof obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.772.780,04 zł od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego;
b) art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) updof poprzez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej (środka trwałego) w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego, pomimo że skarżący korzystał z ochrony praw nabytych oraz inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
c) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. poprzez "ich" niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy, a także rozpoczął jego używanie, a zatem miał w sprawie zastosowanie wskazany wyżej przepis.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadny uznał przy tym zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, gdyż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika USC, który również sporządził wynik kontroli celno-skarbowej.
2.3. WSA w Bydgoszczy oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyły one przychodów skarżącego uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., tj. zastosowanie winien mieć art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof
w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nadto naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Op. Uznał jednocześnie za niezasadny zarzut skargi dotyczący braku właściwości miejscowej Naczelnika UCS jako organu odwoławczego.
2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie
o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-6)
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty prawnomaterialne (7-9), tj. naruszenie przepisów:
1) art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 13 § 1 pkt 1a Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UCS jako organu II instancji, pomimo naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez ten organ;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 221a § 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzekazanie przez NUCS odwołania do rozpatrzenia organowi właściwemu miejscowo, czyli Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa J. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.772.780,04 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego, gdy skarżący korzystał z konstytucyjnej ochrony opisanej wyżej, to zaś należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że skarżący opierał się na utrwalonej praktyce interpretacyjnej prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;
5) art. 141 § 4 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu, w szczególności w zakresie podnoszonych okoliczności faktycznych, jak również poprzez odwołanie się do pozanormatywnej okoliczności, która ma prowadzić do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
w łącznej wysokości 1.772.780,04 zł naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej
w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego nabytego w drodze darowizny 21 lipca 2016 r. i przyjętego do używania 31 sierpnia 2016 r.;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa wskutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa, podczas gdy WSA powinien stwierdzić nieważność decyzji lub decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie odpowiada prawu;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.772.780,04 zł od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego przy obliczaniu jego dochodu, a także zobowiązania podatkowego za rok 2018;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) updof w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające
na uznaniu przez WSA, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej
w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w zakresie podatku dochodowego za rok 2018;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię ww. przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że skarżący nie miał prawa zastosować ww. przepisu, mimo że przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnotowy wzór przemysłowy oraz rozpoczął jego używanie.
2.5. Pełnomocnik NUCS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.6. W pismach procesowych przesłanych do sądu przed rozprawą pełnomocnicy stron rozwinęli argumentację, podtrzymując swoje stanowiska i wnioski w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku zastosowania rozproszonej kontroli zgodności ustaw z Konstytucją RP uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 ppsa, czyli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji NUCS z 23 września 2021 r., zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego chybione okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej NUCS jako organu odwoławczego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 13 § 1 pkt 1a Op. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był już pogląd, że przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2019 r. poz. 768 ze zm.) oraz art. 221a § 1 Op w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez te organy decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia
o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji. Rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego jako organu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa
do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) oraz art. 127 Op (zasady dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21; 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1043/21; 25 stycznia 2023 r., I FSK 1175/21; 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21; 17 października 2024 r., I FSK 989/24). Poglądy te podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym powyższe regulacje (w ich brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej do WSA decyzji) miały charakter przepisów szczególnych (lex specialis) w odniesieniu do zasad ogólnych wynikających z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 17 § 1 Op. W ostatnio wymienionym przepisie zawarte jest nadto zastrzeżenie co do jego zastosowania, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Chybione okazały się zatem również zarzuty sformułowane w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Podobnie jak i zarzuty procesowe, które stanowią konsekwencję zarzutów materialnoprawnych.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Z tym zastrzeżeniem, że naruszenia tych przepisów dopuścił się sąd pierwszej instancji, a nie organ podatkowy, który nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Organy administracji publicznej nie mogą wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej, a dodatkowo nie są upoważnione do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8). Takiej rozproszonej kontroli zgodności ustaw z Konstytucją mogą (choć poglądy co do istnienia takiej możliwości nie są jednolite – por. P. Jabłońska, Konstytucyjne podstawy rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa, PS 2020, nr 11-12, s. 21-33.) dokonać jedynie sądy. Uprawnienie sądów wywodzi się z art. 178 ust. 1, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Rozstrzygnięcie dot. zgodności z Konstytucją dokonane przez sądy wiąże jednak
w konkretnej sprawie, poddanej ich jurysdykcji. W wyroku z 15 lutego 2023 r., II PSKP 37/22 (LEX nr 3518318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza,
że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom
w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy." Jeżeli sąd administracyjny dokona rozproszonej kontroli konstytucyjności i w danej sprawie odmówi zastosowania przepisu ustawy, to wówczas podstawą odmowy zastosowania przepisu ustawy jako niezgodnego z Konstytucją przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest art. 153 albo art.190 ppsa. Organy zobowiązane są bowiem w danej sprawie zastosować się do wykładni dokonanej przez sąd. Związane są zatem wynikiem rozproszonej kontroli konstytucyjności (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 2192/23).
Dostrzegając różnice poglądów co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją przez sądy, skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tych poglądów, które dopuszczają kontrolę zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., V SA 613/00, opubl. w LEX 46062, wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6). Owa rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów (granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Dodać należy, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16).
3.3. Powyższa argumentacja jest konieczna, gdyż bezpośredniego zastosowania
w sprawie nie znajduje przywołany przez skarżącego wyrok TK z 21 listopada 2024 r. (P 11/24). Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA (i decyzji NUCS),
w składzie kwestionowanym w orzecznictwie: Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 3 grudnia 2015 r., K 34/15; 9 grudnia 2015 r., K 35/15; 9 marca 2016 r., K 47/15; 11 sierpnia 2016 r., K 39/16), Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienia SN z: 16 września 2021 r., I KZ 29/21; 13 grudnia 2023 r., I KZP 5/23), Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., III OSK 1336/24; postanowienie NSA z 27 listopada 2024 r., II FZ 100/24), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zob. wyrok ETPC z 7 maja 2021 r., w sprawie X.
Sp. z o.o.) i nie został opublikowany we właściwym dzienniku urzędowym, czyli nie wszedł w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 Op (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., II FSK 1898/17). W ww. wyroku TK z 21 listopada 2024 r. (P 11/24) powtórzone zostały jednak poglądy prawne dotyczące zasady ochrony interesów w toku m.in. na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażone uprzednio przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z: 23 lipca 2013 r., P 4/11; 25 listopada 1997 r., K 26/97; 28 stycznia 2003 r., SK 37/01; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09; 25 czerwca 2002 r., K 45/01; 10 lutego 2015 r., P 10/11).
Poglądy prawne dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Podkreślenia wymaga, że art. 23 ust. 1 pkt 45a
lit. a updof nie został derogowany i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej nieodpłatnie wartości niematerialnej i prawnej (środka trwałego), którego amortyzację rozpoczął skarżący
w 2016 r., tj. przed niekorzystną dla niego zmianą stanu prawnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie,
z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków
i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 ze zm.; zw. dalej "nowelizacja z 2017 r."). Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Nowelizacja z 2017 r. weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia skarżący został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.
W ustawie z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 ze zm.; zw. dalej "nowelizacja z 2018 r.") art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych
w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 nowelizacji z 2018 r. zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof – częściowo korzystne dla podatników – stosuje się
do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. uchwalono art. 23 ust. 9 updof, który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku
od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te – wykorzystywane przez darczyńcę – były przez niego amortyzowane.
4.2. Nowelizacja odpowiada założeniom projektodawcy. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny jedynie w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja uchwalonego na mocy nowelizacji z 2018 r. art. 23 ust. 9 updof wskazuje wprost, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku
od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych.
Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone
w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok
z 28 stycznia 2003 r., SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych
na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie
i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).
Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU
nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których:
"1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (OTK ZU
nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów
w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa.
4.3. W orzecznictwie TK nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji wynika zaś, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (i z 2018 r.) postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie uczciwym podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Powtórzenia wymaga, że art. 23 ust. 1 pkt 45a
lit. a updof nie został derogowany i może stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W procesie stosowania prawa konieczne jest jednak zapewnienie uczciwym podatnikom należytej ochrony.
Optymalizacja podatkowa pozostaje działaniem zgodnym z prawem. Z drugiej strony, ustawodawca ma pełne prawo ograniczyć zakres stosowania optymalizacji podatkowej w sytuacji, gdy występuje uzasadnione podejrzenie, że stosowanie danego przepisu może prowadzić do nadużyć ze strony podatników. W omawianym wyżej orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na wiodący charakter zasady sprawiedliwości podatkowej, która wyraża się m.in. powszechnością i równością opodatkowania (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., K 27/98). "Ochrony interesów
w toku" nie można traktować jako równoznacznej z gwarancją niezmienności prawa,
w szczególności wiecznego trwania określonych przywilejów. W konsekwencji prawa, których trwanie nie jest ograniczone przez ustawodawcę żadnym horyzontem czasowym, mogą – w toku swego istnienia – podlegać modyfikacjom. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., ochrona interesów w toku ma "bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry" (K 26/97, s. 450).
Wskazać należy, że updof nie zawierała gwarancji czasowych trwania przywileju, jakim była (jest) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego nieodpłatnie środka trwałego (wartości niematerialnej
i prawnej). Odpisy amortyzacyjne zasadniczo wiążą się z koniecznością uprzedniego poniesienia określonych wydatków. Nadto zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter roczny. Zatem podatnicy, którzy nie ponosili wydatków na nabycie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), perspektywicznie myślący o swej działalności, musieli liczyć się ze zniesieniem tego przywileju w sytuacji, gdy z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. nie wynikała wieloletnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, które nie wiązały się z przednio poniesionymi wydatkami. Agresywna optymalizacja podatkowa stanowiła nadto jedną z głównych przyczyn wprowadzenia od 15 lipca 2016 r. do porządku prawnego przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Op). Ograniczenie możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
od składnika majątkowego nabytego nieodpłatnie w czasie, gdy określona grupa podatników prowadziła działalność korzystając z możliwości wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof, nie może być uznany za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego naruszenie "interesów w toku" (por. wyrok TK z 16 września 2003 r., K 55/02), jeżeli skutkuje uchylaniem się od opodatkowania.
Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na możliwość wprowadzenia ograniczenia zasady praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnie chronionej (zob. wyroki TK z: 25 czerwca 2002 r., K 45/01; 23 lipca 2013 r., P 4/11). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania, którą statuuje art. 84 Konstytucji, może skutkować w danej sprawie zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof
(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w związku z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Op) w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wynika przekroczenie przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Za możliwością zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowaną interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, przemawiają obowiązujące od 15 lipca 2016 r. przepisy Działu IIIA Op. Dopuszczalna jest przy tym możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po 15 lipca 2016 r. (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1637/23, ONSAiWSA 2024/4/46).
4.4. W niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował bezpośrednio nowe prawo, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Nie przedstawił jednak argumentacji wskazującej na istnienie tego rodzaju konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi, które uzasadniałyby
w niniejszej sprawie odstąpienie od konsekwencji prawnych rozważań prowadzonych przez skład orzekający na tle art. 2 Konstytucji. Naczelnik UCS nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że głównym celem dokonania i przyjęcia darowizny było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowych. Nie przedstawił zatem stosownych rozważań świadczących o tym, że czynność cywilnoprawna (darowizna) dokonana między synem i ojcem skutkuje przekroczeniem przez skarżącego granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Stosownych rozważań w tym zakresie siłą rzeczy nie przedstawił także sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji odstąpienie przez ustawodawcę od wprowadzenia stosownych regulacji przejściowych oznacza możliwość stwierdzenia naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zastosował zatem art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.
Ustawodawca pozbawił bowiem skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku, którego amortyzację rozpoczął przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r. Można zatem mówić o naruszeniu interesów w toku uczciwego podatnika, który rozpoczynając proces amortyzacji nie mógł wiedzieć, że ustawodawca zmieni "reguły gry". Brak przepisów intertemporalnych pozwalających na zrekompensowanie kosztów inwestycji, a także zaledwie 34 dni vacatio legis, należy traktować jako brak należytej ochrony interesów
w toku. Z drugiej strony skarżący nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest
w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od 15 lipca 2016 r. przepisów Działu IIIA Op. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwie jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Ustawodawca dostrzegając niekorzystne dla budżetu (i dla innych podatników) zjawisko miał prawo (co do zasady) wprowadzenia stosownego ograniczenia nieakceptowalnych korzyści podatkowych. Zachował przy tym miesięczny okres vacatio legis. Naruszenie przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku może zostać uznane za zasadne, jeżeli w procesie stosowania prawa zostanie wykazane, że efektem zastosowania owej zasady jest naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie prawa nowego.
W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość korzystania przez skarżącego ze wzoru wspólnotowego. Brak jest przy tym ustaleń dotyczących kosztów poniesionych przez skarżącego w celu wykorzystywania środka trwałego – nabytego
w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie – w prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącego wskazuje na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego nabytego nieodpłatnie do kosztów uzyskania przychodów w latach 2016-2017. To zaś może oznaczać, że ewentualne koszty nabycia przez skarżącego prawa do korzystania ze wzoru wspólnotowego zostały zrekompensowane korzyściami podatkowymi. W takiej sytuacji możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego przez właściwy organ, jeżeli nie występują ku temu inne przeszkody.
5. Stosując w niniejszej sprawie rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych chroniących tych podatników, którzy rozpoczynając amortyzację działali w dobrej wierze. Przepis ten nie mógł zatem stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy przez NUCS w drodze decyzji z 23 września 2021 r. Skoro organ podatkowy nie wskazał innych wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku, to sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 ppsa oddalając skargę, gdyż w sprawie znajduje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Przepis ten zastosował zatem Naczelny Sąd Administracyjny w związku z art. 188 ppsa, który to przepis stanowił podstawę uchylenia w całości zaskarżonego wyroku WSA, a także podstawę uchylenia w całości decyzji ww. NUSC. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały zaś zarzucane naruszenia procesowe jako stanowiące konsekwencję usprawiedliwionego zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej.
Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. Oczywiście w sytuacji, gdy pomimo upływu czasu istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, w dobrze pojętym interesie skarżącego jest podjęcie stosownej współpracy z organem podatkowym w celu wykazania, że nie mają zastosowania przepisy Działu IIIA Op.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa
w zw. z art. 207 § 1 ppsa, jednocześnie stosując § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także uwzględniając wynik sprawy
i zmniejszony nakład pracy pełnomocnika skarżącego, który sporządził skargi kasacyjne w sprawach dotyczących zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych (II FSK 663/22 oraz II FSK 934/24).