II FSK 662/07

II FSK 662/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 297/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2006-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
par. 4, par. 15
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 11 ust.1 pkt 3, art. 11 ust. 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.-V. [...] N." sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 297/06 w sprawie ze skargi "A.-V. [...] N." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 297/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Sp. z o. o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lipca 2005 r. w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 23.199 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 547.036 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie jest konsekwencją zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, określającego spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 570.235 zł. Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynikało, że strona wykazała przychody w kwocie niższej od zeznanej o 73.345,25 zł, co było wynikiem: a) zawyżenia przychodu o kwotę 25 tys. zł z uwagi na zaliczenie do przychodów naliczonych, lecz niezrealizowanych odsetek od umowy pożyczki na kwotę 500 tys. zł udzielonej prezesowi spółki A. M., b) zawyżenia przychodu o kwotę 25.698,80 zł zasądzonych kosztów sądowych, których zwrot nastąpił w 2003 r., które to przychody są związane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, stanowią przychód 2002 r., c) zawyżenia przychodu o kwotę 56.750,21 zł (równowartość 13.902,18 EUR) stanowiącą nie zrealizowaną w 2003 r. kompensatę z tytułu upustu, d) nie ujęcia w przychodach podatkowych kwoty 41,83 zł stanowiącej odchylenie pomiędzy ceną ewidencyjną stosowaną w magazynie a stanem inwentaryzacyjnym na dzień 31 grudnia 2003 r., e) zawyżenia przychodu o łączną kwotę 48.196,93 zł z uwagi na dwukrotne zaliczenie do przychodów naliczonych różnic kursowych, f) z tytułu korekty kont rozrachunkowych zmniejszającej kwotę przychodu o 0,64 zł, wynikającą z konta "760 - pozostałe przychody operacyjne", g) nieujęcia w przychodach kwoty 228.950 zł, stanowiącej wysokość utraconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych udziałowcowi. Ponadto organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 203.424,70 zł, poprzez: a) uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 24.424,81 zł, która stanowi wysokość wypłaty wynagrodzenia z tytułu udziału Prezesa w posiedzeniu Zarządu za grudzień 2002 r., b) zaniżenie kosztów o kwotę 6.350,24 zł, poprzez błędne przeniesienie obrotów z konta "280-11-URK stanowiące k.u.p." dotyczącego zrealizowanych różnic kursowych, c) nieprawidłowe skorygowanie o kwotę 58.407,56 zł nadwyżki ujemnych różnic kursowych konta "751-04 - nadwyżka URK", d) zaksięgowanie ujemnych różnic kursowych w kwocie 43.827,60 zł na koncie "280-31-podatkowe URK". Spółka w 2003 r. do każdej transakcji wyrażonej w walutach obcych dwukrotnie wyliczała różnice kursowe, e) uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 75 tys. zł, stanowiącej opłatę z tytułu wniesienia zarzutów od nakazu zapłaty o sygn. akt V GNC 904/03 wydanego przez Sąd Okręgowy VI Wydział Cywilny Odwoławczy w Z.. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych uzupełniających spółka nie przedstawiła w/w nakazu zapłaty ani nie wyjaśniła jakiej transakcji on dotyczy, f) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek budżetowych w łącznej wysokości 814,03 zł, g) nieprawidłowego skorygowania o kwotę 5.748,07 zł różnicy amortyzacji nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu. Do celów podatkowych ujęto na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu kwotę 157.268,22 zł zamiast 163.016,29 zł, h) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.946,23 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wykazanym w CIT-8 saldem konta "710 - koszt własny produktów" w wysokości 11.561.077,28 zł a saldem tegoż konta w
wysokości 11.565.023,51 zł stwierdzonym po przeprowadzeniu weryfikacji bilansu przez biegłego rewidenta, i) ujęcie w zapisach konta "761-pozostałe koszty operacyjne" wydatków o łącznej wysokości 4.200,09 zł dotyczących rat i opłat leasingowych, które zostały pomniejszone o w/w kwotę w wyniku weryfikacji bilansu przez biegłego rewidenta, j) uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.299,01 zł, stanowiącej niewypłacone wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego za grudzień 2002 r.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że zawarta w art. 11 ust. 4 pkt 2 updop przesłanka powiązań kapitałowych stanowiąca podstawę oszacowania dochodu A. Sp. z o. o. istniała jedynie w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 19 września 2003 r. i w tym zakresie podzielił stanowisko spółki. Ponadto, za zasadną uznał argumentację dotyczącą kwestii zaliczenia do przychodów kwoty 25.698,80 zł z tytułu zwrotu kosztów sądowych, który został dokonany w 2003 r. Podatnik prawidłowo bowiem uznał, że stanowi on przychody 2003 r. i na podstawie art. 12 ust.3 updop podlega zaliczeniu do przychodów w roku, w którym dokonano jego zasądzenia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 23.199 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 547.036 zł.
W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej ord. pod.;
- § 4 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutu, że spółka nie jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie udzielaniem pożyczek i kredytów. Dlatego porównanie jej z bankami należy uznać za błędne. Wskazała, że racjonalnie działający podmiot, który planowałby zaciągnięcie pożyczki, by wybrać najkorzystniejszą z ofert rozpatrzyłby oferty kredytowe banków z całego kraju. Zarzuciła także wadliwe porównanie odsetek od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu. Wskazała, że art. 16 ust. 7b updop zawiera szeroka definicję pożyczki, obejmującą także pojęcie kredytu, ale definicja ta została przyjęta tylko na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 updop;
- art. 15 ust. 1 updop, poprzez nie zaliczenie przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez spółkę w związku z postępowaniem sądowym dotyczącym spornych zobowiązań wobec wspólnika V. GmbH, które zakończyło się ugodą sądową. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 75 tys. zł poniesioną w związku z koniecznością uiszczenia wpisu od zarzutów od nakazu zapłaty z dnia 9 września 2003 r., sygn. akt VGC 904/03. Przedłożenie organowi skarbowemu wydruku konta "246-016 należności i zobowiązania sporne – V. GmbH - koszty sądowe - zarzuty od nakazu zapłaty", jak też dowodu przekazania w/w kwoty do sądu oraz raportu bankowego potwierdzającego otrzymanie zwrotu kwoty 37.500 zł, jest wystarczające do wykazania poniesienia konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Organ drugiej instancji powinien wezwać stronę do przedłożenia określonych dokumentów, złożenia wyjaśnień lub wezwać do udokumentowania poniesionych kosztów innymi środkami dowodowymi;
- organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych, wygaśnięcia mandatu A. M. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki jak i wyłączenia go ze spółki z dniem 19 września 2003 r., co skutkowało utratą powiązań kapitałowych pomiędzy nim a spółką w trakcie kontrolowanego roku obrotowego. Oznacza to, że odpadła przesłanka powiązań kapitałowych z art. 11 ust. 4 pkt 2 updop w trakcie kontrolowanego roku obrotowego, co ma zasadniczy wpływ na wysokość ustalonego przez organ drugiej instancji zobowiązania podatkowego. Organ ten powinien oszacować, zgodnie z art. 11 updop, jedynie tę część dochodu spółki, która została uzyskana przez nią w czasie, w którym istniały powiązania kapitałowe z A. M.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone w niej zarzuty za niezasadne i wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 230 § 1 i art. 233 § 2 i 3 ord. pod. wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję merytoryczną, a więc rozstrzygnął sprawę ponownie w zakresie zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Rozstrzygnięciem objął całe zobowiązanie podatkowe strony za ten okres, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 23.199 zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 547.036 zł. Organ odwoławczy określił więc to zobowiązanie w kwocie niższej o 23.199 zł niż organ pierwszej instancji, orzekając tym sposobem na korzyść skarżącej. Sąd uznał, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż spółka jest zobowiązana do zapłaty dwóch zobowiązań podatkowych: jednego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji oraz drugiego na podstawie decyzji organu odwoławczego. Błędna jest również teza, co do właściwego brzmienia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, gdyż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. nie przewiduje "częściowego utrzymania w mocy".
Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 7 updop wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ, wynika, iż A. M. w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 19 września 2003 r. posiadał 33% wszystkich udziałów spółki. Ponadto, w grudniu 2001 r. A. Sp. z o. o. udzieliła mu dwóch pożyczek na kwotę: 1.575.000 zł - nie była oprocentowana, a termin jej spłaty określono na dzień 20 grudnia 2006 r.; 500.000 zł -oprocentowanie 5% w skali roku, termin spłaty do dnia 31 grudnia 2005 r. Kwestią bezsporną jest fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółką i jej prezesem w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 19 września 2003 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji nie pominął faktu wygaśnięcia mandatu A. M. do pełnienia funkcji prezesa Zarządu spółki oraz wyłączenia go ze spółki. Organ odwoławczy uznał zarzuty strony podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji dotyczące ustania powiązań kapitałowych w trakcie roku podatkowego, co znalazło odbicie w ustaleniu wysokości przychodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż naliczony został on tylko do dnia 18 września 2003 r. Bezzasadne jest więc twierdzenie, że zgodnie z art. 11 updop organ odwoławczy powinien oszacować jedynie tę część dochodu spółki, która została uzyskana przez nią w czasie istnienia powiązań, ponieważ poprzez oszacowanie został ustalony tytko przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek będący jednym z elementów dochodu, a nie dochód za cały rok podatkowy.
Sąd powołując się na § 15 ust. 1-3 rozporządzenia uznał, że w okresie dysponowania środkami z w/w pożyczek, tj. w 2003 r., oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udzielanych na okres 4 lat w rejonie Z. wynosiło od 14,90% w skali roku (Bank P.) do 20% dla kredytów gotówkowych powyżej jednego roku (B. S.A.). Tym samym, spółka udzielając prezesowi pożyczek: jednej nieoprocentowanej i drugiej bardzo niskooprocentowanej, nie wykazała dochodu, jaki stanowią odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. Bezzasadne jest twierdzenie strony, że organ powinien wziąć pod uwagę oferty banków mających siedzibę na terenie całego kraju, ze względu na treść art. 11 ust. 4 updop. Za trafny WSA uznał również sposób obliczenia wysokości należnych odsetek w oparciu o dane dotyczące wysokości oprocentowania kredytów uzyskane z banków, gdyż w rzeczywistości na rynku co do zasady nie spotyka się sytuacji, w których podmioty gospodarcze nie będące instytucjami finansowymi udzielają pożyczek. Prawidłowo więc organy oparły się na danych przekazanych z banków działających na terenie Z. w danym okresie. Działając w zgodzie z § 15 rozporządzenia wybrały ofertę najkorzystniejszą dla pożyczkobiorcy - najniższe odsetki, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Podzielił również argumentację Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą kwestii "przerzucenia dochodu".
W ocenie Sądu, nie jest również zasadny zarzut wadliwego porównania w zaskarżonej decyzji odsetek od umowy pożyczki z odsetkami od umowy kredytu, gdyż § 15 rozporządzenia pozwala na zastosowanie go zarówno do kredytów bankowych, jak i do pożyczek udzielonych przez inne podmioty (także osoby fizyczne). Celnie bowiem organ podatkowy wyjaśnił, że kwestie udzielania przez banki kredytów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej reguluje nie tylko ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (jedn. tekst Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), ale i ustawa z 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081). Z art. 2 ust. 2 pkt 1 wynika, że za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki. To dowodzi, że pojęcie "kredyt konsumencki" jest ogólną nazwą stosowaną dla wszystkich umów wymienionych w ustawie. Zważywszy na powyższe oraz z uwagi na fakt, że A. M. uzyskał pożyczkę, jako osoba fizyczna, tym samym organ przy ustaleniu stóp procentowych stosowanych przez banki prawidłowo przyjął oprocentowanie kredytu udzielonego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej tj. kredytu konsumenckiego. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia § 4 ust. 3 rozporządzenia, mający wynikać z zastosowania przy oszacowaniu wysokości od setek od kredytu wysokości oprocentowania kredytów bankowych. Sposób ustalenia odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi został uregulowany w § 15 rozporządzenia, jako "szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług".
Zdaniem WSA, nie można było skarżącej uznać za spółkę prawa handlowego posiadającą wolne środki finansowe, albowiem w tym samym okresie same jej zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły ponad 400 tys. zł, a poza tym w porównaniu z rokiem poprzednim wzrosły one o przeszło 79 tys. zł, zaś kwota zapłaconych odsetek w 2003 r. wyniosła 21.000 zł. Z kolei twierdzeniu, że udzielenie przedmiotowych pożyczek stanowiło bezpieczną lokatę kapitału zaprzecza uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji zawartego w odwołaniu z dnia 11 sierpnia 2005 r. od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2005 r., w którym ewidentnie wskazano, że 2004 r. był dla spółki kolejnym rokiem w którym wykazała ona stratę, a powodem tego było działanie na szkodę spółki jej byłego prezesa A. M. Jak wówczas przekonywała - po stwierdzeniu wygaśnięcia mandatu w/w osoby do pełnienia funkcji w zarządzie oraz jej sądowemu wyłączeniu ze spółki skarżąca powoli zaczęła zmniejszać straty i odrabiać zaległości. Fakt, że utworzyła odpisy aktualizacyjne z tytułu obu pożyczek dowodzi, że zdawała sobie sprawę z zagrożenia nieściągalności tych należności.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop Sąd wskazał, że na etapie prowadzonego postępowania spółka w ogóle nie przedstawiła nakazu zapłaty z dnia 9 września 2003 r., sygn. akt VGC 904/03. Ponadto, z dokumentów stanowiących potwierdzenie celu dokonania powyższej wpłaty, to jest: raportu bankowego nr 33/11/2004 z dnia 30 kwietnia 2004 r., na którym odnotowano otrzymanie zwrotu połowy w/w kosztów sądowych, oraz raportu konta "130- BZ rachunek bieżący" z dnia 22 września 2003 r. wynika, że w raporcie bankowym została odnotowana wpłata 37.5000 zł z tytułu "częściowego, zwrotu kosztów sądowych - V GC 469/", a w raporcie konta "130 0 BZ rachunek bieżący" ujęto rozchód w wysokości 75.000 zł z tytułu "koszty sądowe - zarzuty od nakazu zapłaty". Strona przedstawiła wyciąg z rachunku bankowego spółki, na którym odnotowano dokonanie dnia 18 września 2003 r. przelewu z tytułu "zarzutów od nakazu zapłaty sygn. akt V GNC 904/03 Sąd Okręgowy VI Wydz. Cywilny Odwoławczy Z.". Natomiast z akt sprawy wynika, że ugoda sądowa pomiędzy stroną skarżącą i jej wspólnikiem V. GmbH została zawarta przed Sądem Okręgowym w Z. Wydział V Gospodarczy i potwierdzono ją protokołem w/w Sądu z dnia 29 marca 2004 r., sygn. akt VGC 469/03.
Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop uznał, że to podatnik jest obarczony obowiązkiem prawidłowego dokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych w oparciu o dowody źródłowe. Tym samym, poprzez brak dowodów źródłowych na podstawie, których dokonano zapisów w księgach rachunkowych strona naruszyła art. 20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a to również oznacza, że naruszyła art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 10/05 i wskazał, że, mimo iż stronie znany był fakt zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przedstawiła ona niesprzecznych dowodów źródłowych oraz nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyny uznania przedmiotowej kwoty za koszt uzyskania przychodów. Nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowego. Wprost przeciwnie, inicjatywą w tym zakresie obciążyła organ. Po badaniu zaś bilansu pozostała część poniesionych kosztów w wysokości 37.500 zł została zaksięgowana przez spółkę na koncie "761-07 pozostałe koszty operacyjne" i uznana za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu
Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego
wg norm przepisanych, "ewentualnie ze względu na brak naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 oraz § 4 rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 9 updop, poprzez błędną wykładnię w/w przepisów.
Autor skargi kasacyjnej powołując się na § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe porównanie udzielonej przez spółkę pożyczki do pożyczek udzielanych przez banki jest nieuprawnione, albowiem porównanie takie winno zostać dokonane przy uwzględnieniu porównywalnych warunków. Tymczasem nie jest porównywalnym warunkiem czy porównywalną okolicznością ustalenie odsetek od pożyczki przy uwzględnieniu danych co do wysokości oprocentowania uzyskanych z banków. Informacje uzyskane z banków nie są i nie mogą być relewantne przy ustalaniu oprocentowania umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami nie będącymi instytucjami finansowymi, albowiem instytucja finansowa/bank co do zasady oprocentowuje udzielane przez siebie kredyty według wyższej stopy odsetkowej aniżeli instytucje nie będące profesjonalistami w tej dziedzinie. Bank ustala oprocentowanie kredytów przy uwzględnieniu różnorodnych wskaźników ekonomicznych i gospodarczych, natomiast podmiot, nie trudniący się zawodowo udzielaniem kredytów i nie uzyskujący z tego tytułu odsetek, nie ponosi kosztów związanych z udzieleniem kredytu, czy kosztów jego obsługi. Zatem zawsze oprocentowanie kredytu udzielonego przez bank będzie wyższe niż oprocentowanie pożyczki udzielonej przez podmiot nie będący instytucją finansową nie trudniącą się udzielaniem kredytów czy pożyczek.
Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy winien porównać odsetki od transakcji z odsetkami od podobnej transakcji dokonanej przez osobę fizyczną z inną, niezależną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzącą działalności kredytowej. Nie powinno przy tym mieć znaczenia dla skarżącej, że na rynku brak jest instytucji, które nie będąc instytucją finansową, udzielają kredytów. W takiej sytuacji, należy uznać, że racjonalnie działający podmiot nie będący instytucją finansową mógłby udzielić pożyczki, o ile tylko stopa procentowa odsetek od pożyczki będzie realnie większa od stopy inflacji. Podatnik nie powinien ponosić konsekwencji wynikających z nieprecyzyjnego sformułowania przepisu, jak również negatywnych konsekwencji wynikających z faktu, że organy podatkowe mają trudności z zastosowaniem określonych przepisów ustaleniem/pozyskaniem odpowiednich danych od podmiotów niebędących instytucjami finansowymi (innych spółek prawa handlowego). Powyższe stanowisko koresponduje z treścią § 10 ust. 1 oraz § 15 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, odsetki zastrzegane przez banki zawierają już w sobie swoistą "prowizję" za udzielenie kredytu. Takich "prowizji" nie pobiera natomiast przy udzieleniu pożyczki podmiot nie trudniący się zawodowo udzielaniem kredytów. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji dowolnie i bezpodstawnie przyjął, iż przepisy w/w rozporządzenia oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zezwalają, przy ustalaniu wysokości odsetek jakie w niniejszej sprawie otrzymałaby skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjąć najniższe odsetki jakie uzyskałaby za udzielenie kredytu spółka akcyjna będąca instytucją bankową. Przyrównanie takie jest nieuprawnione albowiem nie została spełniona przesłanka porównywalnych warunków.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych podnosząc, że zarzuty strony podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie.
Na rozprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Strona oparła ją jedynie na jednej z możliwych podstaw kasacyjnych, to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy takim sformułowaniu podstawy kasacyjnej zasadność środka odwoławczego oceniać należy z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym oraz przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt . I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229).
W tym przypadku strona zarzuciła błędną wykładnię § 15 i § 4 rozporządzenia MF w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym. Z uzasadnienia skargi wywnioskować można, iż naruszenie to polegać miało na uznaniu za prawidłowe porównania przez organy podatkowe warunków pożyczki udzielonej przez skarżącą jej prezesowi z warunkami pożyczek udzielanych przez banki( instytucje finansowe będące spółkami akcyjnymi). W ocenie autora skargi kasacyjnej nie są to warunki porównywalne. Dalej strona wywiodła, iż w jej ocenie innym podmiotem niezależnym, o którym mowa w rozporządzeniu MF , winna być w tym wypadku inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której statutowej podstawowej działalności nie mieści się udzielanie kredytów i pożyczek, posiadająca tak samo wiarygodne informacje o stanie finansowym i kondycji ekonomicznej pożyczkobiorcy, jak skarżąca. Banki jako profesjonaliści, czerpiący zyski z prowadzonej działalności kredytowej, ustalają bowiem wysokość oprocentowania pożyczki biorąc pod uwagę różne czynniki ekonomiczne (nie tylko inflację), ponoszą też większe koszty obsługi tych kredytów.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego zauważyć przede wszystkim należy, iż § 4 rozporządzenia MF określa jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach przez podmioty powiązane z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (ust. 1 § 4).Porównania dokonywać można na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi ( wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen - ust. 3 § 4). Wskazany przepis w sposób jednoznaczny pozwala zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym nie stanowi błędnej wykładni wskazanego przepisu (podkreślić przy tym należy, iż przepis ten składa się z 4 jednostek redakcyjnych, strona skarżąca nie sprecyzowała zaś, której z nich dotyczy zarzut błędnej wykładni) przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty. Definiuje on jako porównywalne transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących efekty takich różnic (ust. 3 § 4). Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne, nakazując jedynie dokonanie racjonalnych poprawek, eliminujących efekty takich różnic. Nie można też z niego wywieść, jak wywodzi w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca, iż w braku porównywalnej (w jej - strony - rozumieniu) transakcji należy stworzyć model transakcji dokonanej przez racjonalnie działającego podatnika. Sąd, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym nie dokonał więc wadliwej wykładni tego przepisu i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Przeciwnie- oceniając ustalenie wartości rynkowej pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 15 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku, w którym odnosił się po kolei do zarzutów skargi, wskazujących na istotne różnice transakcji i wskazywał, iż różnic tych, wpływających na wysokość wartości transakcji, nie ma.
W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje więc na to, iż strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, dotyczących porównywalności transakcji, wskazując na pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej istotnych różnic i niedokonanie poprawek, eliminujących te różnice. Takiej wadliwości wyroku nie można jednak skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w Lex pod nr 307525).
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.