II FSK 660/05

II FSK 660/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Hanna Kamińska
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 705/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2005-02-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 154 par. 3
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 705/04 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Bd 705/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę kasacyjną "M." spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 8 oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 lipca 2004 r.
W uzasadnieniu spornego aktu podano, że w toku kontroli skarbowej ustalono, iż spółka "M." zawiązała spółkę z o.o. "B." w T. Zgodnie z aktem założycielskim z 15 października 2002 r. udziały zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika, tj. kontrolowaną spółkę. Udziały miały być pokryte w sposób następujący: 120 udziałów - aportem w postaci ruchomości o łącznej wartości 60.000 zł. /aport ten wniesiono/, oraz 280 udziałów o łącznej wartości 140.000 zł - gotówką. Spółka "M." tytułem objęcia udziałów za gotówkę dokonała jedynie wpłaty 10.000 zł. Następnie w dniu 14 lipca 2003 r. członkowie zarządu kontrolowanego podmiotu wraz z członkiem zarządu spółki "B." zawarli w formie aktu notarialnego umowę, na mocy której doszło do przeniesienia własności nieruchomości należącej do spółki "M." w celu zwolnienia jej z długu z tytułu objętych, a nieopłaconych gotówką udziałów w spółce "B.". Jednocześnie kwotę 245.149,31 zł stanowiącą różnicę między wartością księgową nieruchomości a nominalną wartością udziałów /375.149,31 zł - 130.000 zł/ spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Zdaniem organu podatkowego rzeczywisty koszt objęcia udziałów był równy wartości przekazanej nieruchomości; a zatem kwota 245.149,31 zł, jako wydatek na objęcie udziałów, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku kontroli organ stwierdził ponadto naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. przez włączenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych poniesionych na zakup materiałów oraz wody, gazu i energii elektrycznej związanych z budową nieruchomości oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na jej rzecz już po przeniesieniu własności środka trwałego na rzecz spółki "B.".
Kontrola ewidencji środków trwałych wykazała z kolei naruszenie przepisu z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z błędnym zakwalifikowaniem środka trwałego w postaci transformatora, gdzie zastosowano 20% stawkę amortyzacyjną zamiast właściwej, 10% stawki. Wbrew natomiast przepisowi art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. spółka niezasadnie zastosowała odpisy amortyzacyjne dla lamp Biospectrum i Bioptron oraz zestawu mebli kuchennych.
Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zawartej 14 lipca 2003 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego sporny wydatek należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., bowiem koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyłączeniem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów /akcji/ w spółce. Przeniesienie własności nieruchomości i sporny wydatek ma swoje pierwotne źródło w objęciu udziałów, natomiast nabycie udziału następuje w sposób wtórny od osoby, która już takim prawem dysponuje. Ustawodawca wyraźnie różnicuje skutki podatkowe wydatków ponoszonych na objęcie udziałów w zależności od tego, czy objęcie udziału następuje w zamian za wkład pieniężny bądź niepieniężny. Czynność objęcia udziałów w zamian za świadczenie pieniężne jest neutralna podatkowo i staje się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia. W ocenie organu odwoławczego taki właśnie charakter ma przekazanie własności nieruchomości celem objęcia udziałów w spółce. Organ odwoławczy podkreślił, iż tego wydatku o charakterze rzeczowym nie można utożsamiać z wniesieniem wkładu niepieniężnego, jak w przypadku aportu. Z par. 6 pkt 1 aktu założycielskiego spółki "B." z dnia 15 października 2002 r. wynika, iż udziały pokryte zostały gotówką i objęte przez jednego wspólnika, "M." sp. z o.o. w T. Spółka również nie spełniła wymogów określonych dla wkładów niepieniężnych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, dalej Ksh, w szczególności art. 158 par. 1 oraz. 166 par. 1 pkt 7 tej ustawy, z których wynika, iż nakładają obowiązek zawarcia informacji o wkładzie niepieniężnym w zgłoszeniu do sądu rejestrowego oraz w umowie spółki. Zdaniem organu odwoławczego każdy wydatek poniesiony na objęcie udziałów, nie stanowiący aportu, będzie zatem kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów.
W skardze do Sądu I instancji spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wskazała również, iż organ uchybił zasadom postępowania podatkowego, przez co naruszył przepisy art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 121, art. 122, art. 120 oraz art. 124 O.p. Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo ocenił stan faktyczny oraz błędnie ustalił stan prawny, nie odnosząc się w dodatku do wszystkich kwestii odwołania. Sporna kwota nie jest wydatkiem na objęcie udziałów lecz jest stratą wynikającą z transakcji przeniesienia własności nieruchomości i tym samym może być kosztem uzyskania przychodu. Różnica między nominalną wartością udziałów a wartością nieruchomości nie stanowi również przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie, iż przeniesienie własności nieruchomości miało swoje pierwotne źródło w czynności objęcia udziałów w spółce "B." i nie wiąże się z nabyciem udziałów, których objęcie następowało w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na brak wpłaty, skarżąca była właścicielem udziałów, choć ich nie opłaciła. Objęcie udziałów nastąpiło w momencie zawarcia umowy spółki, natomiast skarżąca przenosząc własność nieruchomości realizowała jedynie pokrycie swojego zobowiązania pieniężnego w stosunku do spółki "B.". Przeniesienie własności nieruchomości było więc związane z opłaceniem udziałów, a nie z ich objęciem. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił okoliczności, iż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za nieruchomość jest niższa niż wartość nieruchomości, zatem kwota 245.149,31 złotych nie może stać się kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów o niższej wartości nominalnej. Zdaniem skarżącej, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Sporna kwota nie może być potraktowania jako przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej. Sporny wydatek jest kwotą, którą skarżąca utraciła, a przeznaczyła na objęcie udziałów. Tylko pewien składnik ceny nieruchomości został przeznaczony na pokrycie zobowiązania. Skarżąca podniosła istnienie pośredniego związku między zobowiązaniem pieniężnym a objęciem udziałów; sporny wydatek, wbrew twierdzeniom organu, nie mieści się w kategorii określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie jedynie ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a organy pominęły rozważania skarżącej na okoliczność celowości poniesienia tego wydatku. O ile wydatki w kwocie 10.000zł faktycznie będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, o tyle kwota 245.000,31 zł nie stanie się kosztem uzyskania przychodu w tym momencie, ale jedynie wartość nominalna objętych udziałów. Skarżąca podkreśliła, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów potwierdzają możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, których związek z przychodem jest pośredni. O celowości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Teza o tym, że wydatek jest celowy tylko, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat. Sam fakt. że sporny wydatek był stratą na transakcji nie wyklucza możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu zatem spełnia kryterium "celowości wydatku".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny, natomiast rozbieżność w stanowiskach stron dotyczyła jego oceny z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków zawarcia przez skarżącą umowy z 14 lipca 2003 r. /przeniesienia własności nieruchomości by zwolnić się z długu wynikającego z objęcia udziałów w utworzonej w dniu 15 października 2002 r. spółce/. Na podstawie przedmiotowej umowy skarżąca przeniosła na spółkę "B." własność działki w T. o pow. 567 m2, zabudowanej niepodpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o pow. 360 m2, obciążonej hipotekami, zwalniając się z długu z tytułu zapłaty za udziały /par. 3 umowy/. Sąd wskazał, że z treści przedmiotowej umowy nie wynika, podnoszona w sprawie różnica wartości przedmiotów umowy /wartość długu i nieruchomości/. Strony umowy w żaden sposób nie zaakcentowały tej okoliczności we wspólnych postanowieniach. Okoliczność podnoszona przez skarżącą, że wartość księgowa zbytej nieruchomości wynosiła 375.149,31 zł i wobec tego skarżąca poniosła stratę na tej transakcji nie zmienia ustaleń, że wydatek ten został poniesiony na objęcie udziałów w spółce "B.". Stanowił on w istocie realizację obowiązku wynikającego z umowy z 15 października 2002 r. zapłaty gotówką za udziały /tak wskazana została przyczyna prawna zawartej umowy - zwolnienie z długu o konkretnym charakterze opisanym w par. 1 i 3 umowy/. Przypisywanie przez skarżącą różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością księgową nieruchomości, innego charakteru wpłaty, w szczególności jako "opłacenie udziałów", nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W przepisach Ksh brak jest wymogu ustawowego, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów musi równać się wartości po której następuje objęcie udziału. Przepis art. 154 par. 3 Ksh przewiduje jedynie zakaz obejmowania udziałów w spółce z o.o. poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka jest przelewana do kapitału zapasowego spółki. Ponieważ wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów, a nie sumą wniesionych wkładów, wobec tego rzeczywista wartość wnoszonych wkładów pieniężnych, którymi pokrywa się udziały może być większa od kapitału zakładowego określonego w akcie założycielskim spółki. Stąd nie ma podstaw, w ocenie Sądu, by uznać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie wydatku na objęcie udziałów ograniczać, do zapłaty wartości nominalnej udziału. Przepis ten pozwala zaliczyć także do tych wydatków różnego rodzaju inne opłaty poniesione w celu objęcia udziałów w spółce. Z tego tytułu zakwalifikowanie przez skarżącą spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w jej działalności nie miało uzasadnienia i zostało prawidłowo ocenione przez organy.
Sąd uznał również za trafne stanowisko organów w przedmiocie nakładów inwestycyjnych na środek trwały oraz odpisów amortyzacyjnych.
Wreszcie w ocenie Sądu organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę, odniósł się do stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia z ustosunkowaniem się do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Okoliczność dokonania takich samych, jak organ pierwszej instancji, ustaleń faktycznych i oceny prawnej ustalonego stanu, nie dyskryminuje orzeczenia organu odwoławczego ani nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca przedstawiła swoją koncepcję poniesionego kosztu uzyskania przychodu, dla której kontrargumentem była ocena dokonana przez organy obu instancji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka "M." wniosła o jego uchylenie w całości jak również o uchylenie poprzedzających go decyzji, bądź alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W osnowie skargi kasacyjnej podtrzymano, grupując odpowiednio przepisy, - w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. - wszystkie zarzuty procesowe powołane w skardze do Sądu I instancji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 139 i 191 O.p. oraz art. 134 par. 1, 141 i 145 par. 1 p.p.s.a.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powołano - poza wskazanymi już w skardze do Sądu I instancji art. 15 ust. 1 i 1j oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - również art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka podtrzymała prezentowane już w skardze do Sądu I instancji stanowisko /i przytoczoną na jego poparcie argumentację/, iż sporna kwota nie jest wydatkiem na objęcie udziałów; lecz stratą wynikającą z transakcji przeniesienia własności nieruchomości i tym samym może być kosztem uzyskania przychodu. Te same uwagi odniesiono do nie znajdującego, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowania, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy przy ocenie prawnej sytuacji skarżącej nie wziął pod uwagę faktu, że wartość nominalna objętych w zamian za nieruchomość udziałów jest niższa niż wartość nieruchomości. WSA całkowicie pominął tę argumentację skarżącej wskazując, że "z treści umowy nie wynika, podnoszona w sprawie różnica w wartości przedmiotów umowy /wartość długu i nieruchomości/; strony umowy w żaden sposób nie zaakcentowały tej okoliczności we wspólnych postanowieniach". Fakt, że ww. okoliczności nie zostały odzwierciedlone w łączącej strony umowie, nie ma zdaniem strony żadnego znaczenia w sprawie wyceny nieruchomości oraz wyceny wartości udziałów. Jest to związane z tym, że w sprawie wyceny nieruchomości oraz ewentualnego pokrycia udziałów przeniesieniem własności obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości i niczego w tej sprawie nie można zmienić umową cywilnoprawną. Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy dokonał również zdaniem spółki wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że strata na transakcji objęcia udziałów poprzez zwolnienie z długu przez przeniesienie własności nieruchomości w całości musi zostać uznana za wydatek, który nie może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia rozszerzająca na gruncie prawa podatkowego jest natomiast niedopuszczalna. Skoro sporny wydatek nie mieści się w kategorii określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy u.p.d.o.p, to tym samym znajduje tu zastosowanie jedynie ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, i tej kwestii Sąd I instancji nie zbadał. Podtrzymano w konkluzji wniosek, że o ile wydatki w kwocie 130.000zł faktycznie będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, o tyle kwota 245.000,31 zł nie stanie się kosztem uzyskania przychodu w tym momencie, ale jedynie wartość nominalna objętych udziałów. Podkreślono przy tym, że działalność gospodarcza z racji samego bytu zakłada przychód. W związku z tym wydatki bezpośrednio związane z uruchomieniem nowej spółki, która ma przynosić dochody, winny być kosztem uzyskania przychodów w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Pokrycie udziałów w spółce, mimo iż miało nastąpić poprzez wkład pieniężny nastąpiło poprzez przeniesienie własności nieruchomości, jednak kwota różnicy między wartością nieruchomości a kwotą przeznaczoną na objęcie udziałów tworzonej spółki może podwyższać kapitał zakładowy lub podnosi wartość każdego udziału, ale na pewno nie jest sama w sobie kwotą składową ceny udziału, a to z prostego powodu, że strony umawiały się co do wniesienia wkładu pieniężnego a nie aportu w postaci nieruchomości.
W zakresie postawionych w skardze zarzutów procesowych strona podkreśliła na wstępie, iż już sam czas trwania postępowania odwoławczego wskazuje na z góry powzięty zamiar wydania decyzji tej samej treści co organ I instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wypowiedział się w kwestii szeregu stawianych w skardze zarzutów procesowych lakonicznie, nie odnosząc się do większości z nich, i nie badając całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. W dalszej części obszernego uzasadnienia zawarto wywody związane z istnieniem w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu. Sąd I instancji nie uwzględnił, oceniając materiał dowodowy, zasady działania i takiego interpretowania materiału dowodowego, żeby wszystkie wątpliwości były interpretowane na korzyść skarżącego. Argumenty te skarżący podnosił już w skardze, ale nie znalazły one odpowiedzi w uzasadnieniu wyroku. Podatnik nie może ponosić konsekwencji niejednoznacznych regulacji prawnych. Ma to szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów stanowiących odstępstwo od generalnej reguły /a takim niewątpliwie jest art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p./. Okoliczność, że organ odwoławczy nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu zasady działania i orzekania na korzyść podatnika jest naruszeniem zasady zaufania podatnika do działania organów państwowych /art. 121 O.p./.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2006 r., nazwany odpowiedzią na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sprecyzował stanowisko strony, podtrzymując zarzuty i wnioski przedstawione w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego I instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a. Świadczą o tym m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.
Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.
W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony wnoszącej skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.
W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.
Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Sąd I instancji nie mógł, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej, rażąco naruszyć art. 174 p.p.s.a., gdyż jest to przepis, którego sądy administracyjne I instancji nie stosują. Wskazuje on na dopuszczalne podstawy zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a więc znajduje zastosowanie już po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji. Z kolei zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej po pierwsze nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści punkty, z których jeden dzieli się dodatkowo na oznakowane literami podpunkty/, co świadczy o braku staranności przy sporządzaniu pisma procesowego a ponadto uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 p.p.s.a., pkt 1 lit. "a" powiązać przepis prawa materialnego /u.p.d.o.p./, a w przypadku pkt 1 lit. "c" przepisy procesowe /O.p./, które Sąd wadliwie uznał za nienaruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie oddalił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe strona poprzestała na wskazaniu art. 145 par. 1 p.p.s.a. NSA nie jest natomiast, jak już wyżej wyjaśniono, uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie ex officio, które w kontekście granic badania skargi kasacyjnej wyznaczonych przez art. 183 par. 1 p.p.s.a., jest niedopuszczalne.
Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a., który również został podzielony na cztery różniące się od siebie paragrafy. Skarżąca wskazuje wprawdzie, iż chodzi tu o niekompletne wyjaśnienie stanowiska Sądu, jednak warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się bowiem domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.
Z powyższych względów niemożliwa jest nawet najbardziej liberalna interpretacja treści rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej /a jednocześnie zgodna z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., gdzie w ramach podstawy kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", względnie art. 141 par. 4 p.p.s.a., Sąd odwoławczy oceniłby ewentualne naruszenia szeregu wskazanych w petitum skargi przepisów prawa podatkowego procesowego /art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 121, art. 124, art. 122, art. 120, art. 139 i art. 191 O.p./, mimo braku powiązania powołanych przepisów O.p. i p.p.s.a. przez samego autora skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał bowiem wyraźnie jednostek redakcyjnych art. 145 i 141 p.p.s.a. Przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej nie można by było z kolei potraktować jako samodzielne podstawy skargi kasacyjnej z uwagi na to, że zarzut oparty na podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów p.p.s.a., a nie O.p. dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej.
Wskazany wyżej zabieg /powiązania stosownych przepisów p.p.s.a. i O.p./ jest natomiast możliwy w kontekście podniesionego w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Podkreślić bowiem trzeba, że mylne rozdzielenie podstaw kasacyjnych w złożonym środku odwoławczym poprzez odrębne wskazanie na przepisy O.p. i p.p.s.a. nie może przeszkodzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w rozpoznaniu tych zarzutów. Sąd ten bowiem nie ocenia trafności kwalifikacji danych przepisów, tylko kontroluje zaskarżone orzeczenie w ich świetle. Niemniej nawet przy tej dogodnej dla strony interpretacji wniesionego środka odwoławczego powołane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ oznacza, że sąd I instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem /art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wynika z powyższego także, że Sąd powinien zbadać również wszelkie możliwe naruszenia sygnalizowane w skardze. Takiej operacji Sąd I instancji dokonał /także w kontekście podnoszonych zarzutów procesowych co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - str. 8 in fine/. Jeżeli natomiast spółka uważa, że uzasadnienie jest w tym zakresie niekompletne, co wynika z treści skargi kasacyjnej, to powinna postawić zarzut naruszenia art. 141 /par. 4/, który jak się okazało, został wadliwie sformułowany.
Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie prowadzi co do zasady sporu o ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, ale kwestionuje prawnopodatkowe /materialne/ skutki tych okoliczności. Stąd ewentualny zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 121, art. 124, art. 122, art. 120, art. 139 i art. 191 O.p. pozbawiony byłby sensu. Przytoczone regulacje Ordynacji podatkowej, odnoszą się do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego /art. 120-124 O.p./, metody gromadzenia i oceny materiału dowodowego /art. 187 par. 1 i 191 O.p./, czasu trwania postępowania /art. 139 O.p./ i wreszcie prawidłowego umotywowania decyzji organu /art. 210 par. 4 O.p./. Są to zatem przepisy regulujące określone zachowanie organów w trakcie procedowania. Nie zawierają one norm dotyczących sposobu interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Tymczasem powołana przez spółkę dla uzasadnienia powyższych zarzutów argumentacja nie polega w istocie na wykazywaniu, iż Sąd nieprawidłowo ocenił przebieg postępowania podatkowego i przyjął niewłaściwy stan faktyczny przy rozpoznawaniu sprawy a na wykazywaniu, że została dokonana błędna /rozszerzająca/ wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Strona konsekwentnie bowiem podnosi, przytaczając na poparcie tej tezy kolejne argumenty, że organy zinterpretowały ostatnio powołany przepis na jej niekorzyść i z tego wywodzi wadliwość decyzji na gruncie prawa procesowego. Nie kwestionuje natomiast, że okoliczności, w oparciu o które zastosowano art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., miały miejsce. Tej konstatacji nie przeczą obszerne, teoretyczne i nie powiązane przez wnoszącego skargę kasacyjną ze stanem faktycznym sprawy, rozważania na temat konieczności odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w świetle konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i ogólnych zasad postępowania podatkowego. Nie zmieniają powyższego również niejasne tłumaczenia Spółki wiążące okres trwania postępowania podatkowego /art. 139 O.p./ z tendencyjnością organów podatkowych, bez wskazania przy tym jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy.
W konkluzji tej części rozważań zauważyć zatem trzeba, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej poza tym, że nie zostały prawidłowo sformułowane, to jeszcze zostały niewłaściwie uzasadnione, podczas gdy oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.
Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami. Przystępując zatem do oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć na wstępie należy, iż zupełnie niezrozumiały dla Sądu odwoławczego jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., skoro organy podatkowe tych przepisów nie stosowały, co Sąd I instancji uznał za słuszne. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny /w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część/ koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ustala się na dzień objęcia tych udziałów. Powołane przepisy dotyczą więc szczególnego rodzaju powstania przychodu, jakim jest nominalna wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny /art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p/ i sposobu obliczenia kosztu uzyskania tego przychodu /art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p./. Tymczasem zarówno w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, jak i w kwestionowanym wyroku podkreślano konsekwentnie, iż przeniesienie własności nieruchomości /na podstawie umowy między skarżącą a "B." sp. z o.o. z dnia 14 lipca 2003 r./, nastąpiło w ramach spłaty długu powstałego na skutek objęcia udziałów /w liczbie 280/ w zamian za wkład o charakterze pieniężnym /140.000 gotówką/. Charakter pieniężny wkładu regulowała umowa z dnia 15 października 2002 r. W decyzji z dnia 20 października 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., w konkluzji rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania ww. przepisów wyjaśnił, iż "przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości, jakkolwiek jest wydatkiem o charakterze rzeczowym, to jednakże nie jest równoznaczne z wniesieniem wkładu niepieniężnego". Wykluczył więc możliwość zastosowania, w stanie faktycznym sprawy, art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast Sąd I instancji nawet się w powyższe rozważania nie wdawał uznając słusznie, iż powyższe stanowisko jest niesporne, skupiał się natomiast na zagadnieniu zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Co więcej, taki punkt widzenia podziela sam autor skargi kasacyjnej. Skoro więc omawiane okoliczności nie były kwestionowane ani przez żadną ze stron ani przez Sąd I instancji, to można odnieść wrażenie, iż wnoszący skargę kasacyjną przypisuje rozstrzygnięciom organu podatkowego i Sądu I instancji treści, których one nie zawierają.
W konsekwencji stwierdzić należy, iż spór w sprawie sprowadzał się od początku do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy między skarżącą a "B." sp. z o.o., było wydatkiem skarżącej na objęcie udziałów w ostatnio wymienionej spółce i w związku z tym objęte jest wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zgodnie z przytoczonym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce - stają się one kosztami dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrotu "wydatków na objęcie udziałów /akcji/". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym należy wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" /zob.: słownik języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Jako wydatki należy więc rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów /akcji/ /por. wyroki NSA z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/04 - Lex nr 142056; z dnia 13 stycznia 2006 r., II FSK 229/05 - nie publ./. Taki bezpośredni związek z objęciem udziałów w "B." sp. z o.o., niewątpliwie można przypisać wydatkowi poniesionemu przez skarżącą w wyniku zawarcia umowy z dnia 14 lipca 2003 r. Autor skargi kasacyjnej przeprowadza niepotrzebny i sztuczny podział pomiędzy objęciem udziałów w spółce a uiszczeniem należnej za nie opłaty. Cała zatem argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do wykładni użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zwrotu "objęcie udziałów". Spółka utrzymuje, iż objęła udziały na podstawie umowy z dnia 15 października 2002 r., podczas gdy przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w ramach "opłacenia udziałów", tj. spłaty zadłużenia powstałego z tytułu objęcia tych udziałów. Przyjmując taki sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należałoby stwierdzić, że każdy wydatek poniesiony w okresie późniejszym niż moment objęcia udziałów /akcji/ wskazany w umowie, a temu objęciu służący, nie stanowi "wydatku na objęcie udziałów /akcji/", o którym mowa w tym przepisie. Stąd stwierdzić należy, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prezentowana przez Spółkę, nie uwzględnia pełnej treści tego przepisu, i związanej z tym interpretacji sformułowania "wydatków na objęcie udziałów /akcji/", która - jak już wyżej powiedziano - zakłada istnienie związku pomiędzy wydatkiem a nabyciem /objęciem/ udziałów /akcji/. Niezależnie bowiem od przyjętej przez stronę skarżącą nomenklatury, przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości było wydatkiem, który pozostawał w bezpośrednim związku z objęciem wskazanych udziałów. W związku z tym wydatek ten mieścił się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i objęty był wskazanym w tym przepisie wyłączeniem. Przy tym bez znaczenia jest tak silnie akcentowana przez stronę okoliczność, iż wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości znacznie przekraczała wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Z powyższego wcale nie wynika, iż powstałą różnicę Spółka mogła zaliczyć w koszt uzyskania przychodu, skoro jak słusznie podniósł Sąd I instancji /odnosząc się wbrew wywodom skargi kasacyjnej do tej kwestii/, z art. 154 par. 3 Ksh nie wynika zakaz obejmowania udziałów po cenie wyższej od nominalnej. W takim wypadku zgodnie z powołanym przepisem nadwyżka przelewana jest do kapitału zapasowego spółki. W świetle brzmienia art. 154 par. 3 Ksh, nie ma zatem podstaw, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, aby ograniczać "wydatek na objęcie udziałów" do wartości nominalnej udziału /skoro może on ją przewyższać/. Wniosek przeciwny zakładałby interpretację, która wykraczałaby poza normatywną zawartość art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. zawężałaby jego hipotezę. Znaczenie ma bowiem jedynie bezpośredni związek poniesionego wydatku z objęciem udziału, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Zarzut rozszerzającej wykładni ww. przepisu i cała związana z nim argumentacja dotycząca luk prawnych i powstałych na tym tle wątpliwości jest więc bezpodstawny.
W świetle powyższych rozważań na marginesie wskazać należy, iż wywody skargi kasacyjnej dotyczące rozróżnienia pojęć objęcia i opłacenia udziałów są wewnętrznie sprzeczne. Jej autor wskazuje, że o ile wydatki w kwocie 130.000 zł faktycznie będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, o tyle kwota 245.000,31 zł nie stanie się kosztem uzyskania przychodu w tym momencie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w ocenie strony skarżącej przeniesienie własności nieruchomości na której wartość składają się ww. kwoty, nastąpiło w ramach tzw. "opłacenia udziałów". Z powyższego wynikałoby zatem, że kwota 130.000 zł, mimo że była, jak to stwierdzono, "opłaceniem udziałów", to stanowiła zarazem ich objęcie /skoro będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p./. Natomiast pozostała kwota będąca również "opłaceniem udziałów" już ich objęciem nie będzie. Nie jest wiadome z jakich względów skarżąca tak wyraźnie rozróżniając te pojęcia doszła do wymienionych wniosków.
W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.