II FSK 657/20

II FSK 657/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1534/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust 11 pkt 2 i 3, art. 15c ust.16 pkt 6 i 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 05 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1534/19 w sprawie ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.161.2019.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1534/19, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 7 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1 Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1 i § 3 oraz
art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że przedmiotowa interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O. p.;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie kluczowej okoliczności, iż z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na jej rzecz przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11a u.p.d.o.p., który nie jest krajowym zakładem ubezpieczeń oraz zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 381 ze zm., dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej"), ani też krajowym zakładem reasekuracji oraz zagranicznym zakładem reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w
konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi ubezpieczenia świadczone są na rzez Spółki przez Zagranicznego ubezpieczyciela będącego podmiotem o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p.
W ocenie organu nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.do.p., gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 1la u.p.d.o.p., który nie jest krajowym zakładem ubezpieczeń oraz zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, ani też krajowym zakładem reasekuracji oraz zagranicznym zakładem reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wskazano, że jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim prawidłowej wykładni prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego mają w zasadzie charakter wtórny. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Na wstępie należy zatem przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że Skarżąca jest spółką prawa polskiego wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa"), którą reprezentuje. Zgodnie z polityką Grupy, część portfela należności zabezpieczana jest polisą ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności kontrahentów. W tym celu jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "Centrala"), zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów z podmiotem niepowiązanym (dalej: "Zagraniczny ubezpieczyciel"). Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. Koszty usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali (w praktyce koszt poniesiony przez Centralę jest w całości "jeden do jednego", przenoszony przez Centralę na spółki z Grupy, bez narzutu zysku). Składka przypadająca na danego klienta lub grupę klientów jest kalkulowana przez Zagranicznego ubezpieczyciela co do zasady rocznie jako określony przez niego procent zatwierdzonego limitu kredytowego dla tego klienta lub grupy klientów. W przypadku dodania nowych klientów do polisy składka może być rekalkulowana. Na tej podstawie kalkulowana jest łączna składka płacona przez Centralę do Zagranicznego ubezpieczyciela, dotycząca wszystkich klientów. Następnie część z powyższej kwoty jest alokowana do Spółki, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę bezpośrednio do klientów należących do grup klientów objętych powyższym ubezpieczeniem. Przyjęcie takiego rozwiązania wynika z racjonalności biznesowej, gdyż z uwagi na korzyści skali warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla wszystkich spółek są korzystniejsze, aniżeli warunki ubezpieczenia zawieranego osobno przez każdą spółkę z Grupy. Przestawiony model ochrony ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, iż stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. Gdyby kontrahenci Spółki nie byli w stanie zapłacić za faktury z powodu problemów finansowych (niewypłacalność), to Spółka ponosić będzie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługującego jej od Zagranicznego ubezpieczyciela odszkodowania. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali. Przedmiotem sporu w postępowaniu kasacyjnym jest pytanie Spółki dotyczącego tego, czy opisane usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem czy zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki usługi świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. i zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ich koszty ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11a u.p.d.o.p. WSA w Gdańsku przyznał w tym zakresie rację Skarżącej uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego, jak również oparcie się na własnych ustaleniach niebędących elementem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji.
3.3. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma wyjaśnienie charakteru ograniczenia ustanowionego w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. w stosunku do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów usług ubezpieczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z unormowania tego wynika, że przedmiotem wyłączenia jest m.in. koszt usług ubezpieczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze cel jego wprowadzenia. Unormowanie to zostało wprowadzone do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2018 r. i jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), miało ono przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez wprowadzenie limitu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Miały one przeciwdziałać sztucznemu zawyżeniu tych kosztów. Jednocześnie ustawodawca dostrzegł potrzebę ograniczenia dla tych wyłączeń. Najczęściej dotyczącą one sytuacji, gdy niebezpieczeństwo optymalizacji podatkowej nie zachodzi. Jednym z przepisów wyłączających stosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zapis pomieszczony w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego jaki charakter ma wskazane wyłączenie. Odwołuje się ono się w swej treści do usługi ubezpieczenia, która jest świadczona przez profesjonalne podmioty, które zostały wskazane w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. Wśród nich wymieniony został m.in. zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Analiza zapisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przewidziane w nim wyłączenie ma charakter wyłącznie przedmiotowy i charakteryzowane jest przez "usługę ubezpieczenia świadczoną przez zagraniczny zakład ubezpieczeń". Ustawodawca w tym przepisie wymaga jedynie tego, aby usługa ubezpieczeniowa była świadczona na rzecz podatnika przez krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń. Nie wprowadzono w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków związanych z formą zawarcia takiej umowy, czy też pośrednictwem przy zawieraniu takiej umowy ze strony innych podmiotów, które nie mają statusu krajowego zakładu ubezpieczeń lub zagranicznego zakładu ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Istotne z punktu widzenia tej regulacji jest zatem to, kto udziela ochrony ubezpieczeniowej i kto jest z tego tytułu odbiorcą składki ubezpieczeniowej, stanowiącej koszt w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka wyraźnie we wniosku wskazała, że usługi ubezpieczeniowe świadczone są i będą świadczone przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli Zagraniczny zakład ubezpieczeń, również na jej rzecz, a nie przez podmiot powiązany (Centralę), na rzecz którego obowiązana jest ponosić tylko refakturowane koszty ubezpieczenia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 20 października 2021 r., w sprawie II FSK 799/21 (publ. CBOSA), w art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł odesłania do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie wprowadził dodatkowych ograniczeń (warunków) odnośnie do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych poza tym, że zastosowanie tego przepisu występuje tylko wówczas, gdy usługi ubezpieczenia są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. Mając zatem na uwadze wyłącznie przedmiotowy charakter wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. uznać należy, że w przypadku zakupu takiej usługi ubezpieczeniowej przez podmiot powiązany z podatkowej grupy kapitałowej i następnie przeniesienie (alokację) takiej usługi na rzecz Spółki, to ta ostatnia nabędzie usługę ubezpieczenia świadczoną na jej rzecz przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. To zaś jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p.
3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się na rozważaniach i wykładni dotyczącej normy zawartej w art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast co do wykładni art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. DKIS w istocie uznał, że usługa ubezpieczenia jest i będzie świadczona przez podmiot bezpośrednio powiązany, tj. Centralę. Trafnie wobec tego zauważył Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka wskazała, iż będzie ona związana umową ubezpieczeniową z Zagranicznym zakładem ubezpieczeń. Można jedynie domniemywać, że według stanowiska DKIS sam fakt zakupu usług ubezpieczeniowych i ich alokacja na rzecz Spółki przesądza o braku możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. Stanowisko takie pozostaje jednak w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej prawidłową wykładnią tego przepisu. Brak zatem wyczerpującego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście wyłączenia związanego z charakterem usługi ubezpieczenia mógł doprowadzić organ interpretacyjny do wadliwiej wykładni normy prawa materialnego, o którą ubiegała się Skarżąca. W zaskarżonej do WSA w Gdańsku interpretacji organ interpretacyjny przedstawił z jednej strony obszerne rozważania potwierdzające jego stanowisko, co do braku podstaw do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie przedstawił jednak stosownej i adekwatnej argumentacji świadczącej o możliwości zastosowania odrębnej normy wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.o.p.d.o.p. Tym samym stwierdzenie przez DKIS, że w przypadku refakturowania usług ubezpieczenia konsekwencją jest także brak możliwości zastosowania ograniczenia wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., nie mogło zostać uznane za odpowiadające dyspozycjom normy prawnej przewidzianej w art. 14c § 2 O.p. W konsekwencji organ interpretacyjny rozstrzygając sprawę przyjął założenie sprzeczne z elementami stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanymi przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała w tym wniosku, że usługi ubezpieczeniowe świadczone są przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. (Zagraniczny zakład ubezpieczeń), również na jej rzecz, a nie na rzecz podmiotu powiązanego. Nie wskazała również, aby podmiot powiązany (Centrala), na rzecz którego obowiązana jest ponosić wyłącznie refakturowane koszty ubezpieczenia świadczył na jej rzecz jakąkolwiek usługę ubezpieczeniową. Tym samym organ interpretacyjny nie wyjaśnił w sposób należyty podstaw swojego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zarzucił zatem organowi interpretacyjnemu naruszenie nie tylko art. 14c § 1 i 2 O.p., ale także przepisów art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Doszło bowiem w sprawie do sytuacji, w której organ interpretacyjny w istocie uchylił się od pełnej i kompleksowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a przez to również uchylił się od obowiązku dokonania oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że argumentacja Sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., mającego zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ interpretacyjny, stanowiła kluczowy element stanowiska WSA, który prawidłowo w rezultacie zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
3.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a. To właśnie prawidłowa prezentacja stanu sprawy, czyli stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prezentowanego przez stronę we wniosku interpretacyjnym doprowadziła WSA w Gdańsku do prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz dostrzeżenia wad proceduralnych wydanej interpretacji indywidualnej. W stanie sprawy strona jedynie wskazała na mechanizm zakupu usług ubezpieczeniowych przez Centralę i alokacji ich kosztu na rzecz Spółki. W żadnym jednak miejscu nie podała, aby podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia była Centrala jako podmiot powiązany. We wniosku uwypuklono, że stroną stosunku ubezpieczeniowego jak i umowy ubezpieczenia będą Spółka oraz Zagraniczny ubezpieczyciel. Także Zagraniczny ubezpieczyciel będzie zobowiązany do wypłaty ewentualnego odszkodowania bez pośrednictwa Centrali jako podmiotu powiązanego. Nie można zatem postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że pominął w sprawie kluczowe okoliczności faktyczne.
3.6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.