II FSK 648/25

II FSK 648/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 553/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 553/24 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-1.601.6.2024.5/U21/MP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 553/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2024 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd utrzymał w mocy decyzję DIAS wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że nowe okoliczności i dowody na które powołuje się skarżący a dotyczące m.in. zmiany zeznań przez osobowe źródła dowodowe, które wcześniej pomówiły M. J., były znane już organowi i zaaprobowanie w tym zakresie twierdzeń organu bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, podczas gdy Sąd pierwszej instancji może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów co zdaniem skarżącego było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do zaistnienia przesłanki wznowienia statuowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p wobec czego uznać należy sformułowany wniosek o braku nowych dowodów za co najmniej przedwczesny;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że skarżący nie udowodnił, że w chwili wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie istniały nowe dowody nieznane organowi, podczas gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie wypełnił obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony na tę okoliczność;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 O.p. poprzez brak rozważenia jako nowej okoliczności faktycznej nieznanej wcześniej organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, a istniejący w dacie jej wydania, ujawniony i przyznany przez organ fakt, braku skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu postępowania w sytuacji gdy okoliczność ta doprowadziła do umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za rok 2013 wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 185/23 z dnia 13 czerwca 2023 r.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.
W tym miejscu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.
W skardze kasacyjnej skarżący powołuje się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.
Istotna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).
Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.
Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.
Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie są ani wyrok WSA w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 185/23, ani wydane w jego następstwie decyzja DIAS z 27 września 2023 r. i postanowienie NUS w S. z 4 października 2023 r. (dokładnie określone w skarżonej decyzji), bowiem akty te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego. Ponadto, wskazywane przez skarżącego postanowienia NUS w S. o zaliczeniu kwot zwrotu podatku VAT i zaświadczenie tego organu o niezaleganiu w podatkach dotyczą innych okresów, zatem nie są i nie były dowodami istotnymi dla wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym za 2013 r.
Z wyroku WSA w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., I SA/Łd 185/23, na który powołuje się skarżący, nie wynika żadna nowa okoliczność istniejąca w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznana organowi podatkowemu.
Z przywołanego orzeczenia wynika bowiem, że WSA uchylił decyzję DIAS w Łodzi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za różne miesiące 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, z powodu uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania w tym podatku za ten okres, natomiast w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Sąd uchylając decyzję DIAS uznał, że sprawa wymaga dodatkowego wyjaśnienia co do ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary w zakresie posługiwania się fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. W konsekwencji nie ma podstaw do przekonującego stwierdzenia, że z przywołanego przez stronę wyroku oraz decyzji i postanowienia wynika wprost, że sporne w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu paliwa, były fakturami rzetelnymi. Ponadto, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczność zmiany zeznań przez A. Z. nie może zostać uznana za nowe dowody nieznane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, bowiem organ sam przyznał, że zeznania tego świadka i wynikające z nich okoliczności były mu znane w czasie wydawania decyzji ostatecznej w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienia. Podobne uwagi należy odnieść do innych wskazanych przez stronę dowodów w postaci decyzji Dyrektora UKS w Szczecinie i pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.
Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących zmiany zeznań świadków (których to świadków konkretnie nie wskazuje), a także stanowiska, iż organ miał możliwość wezwania skarżącego w charakterze strony i uzyskania od niego stosownych informacji, należy wskazać, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 490/22). Również sąd administracyjny postępowania takiego nie prowadzi. Istotą oraz celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może jednak służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania w postępowaniu zwykłym prawomocnie zakończonym, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza w postępowaniu wznowieniowym. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 2, 5, 7 i 11 O.p.), a zarazem czy dopuszczalne jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Odmienne postrzeganie instytucji wznowienia postępowania pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że postępowanie prowadzące do jej wydania obarczone jest wadą kwalifikowaną, o której stanowi art. 240 § 1 O.p. Skoro jednak zaistnienia żadnej z takich wad w badanym postępowaniu wznowieniowym nie wykazano, do uchylenia decyzji ostatecznej nie ma podstaw, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji.
Dokonana zatem ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a uzasadnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2022 r. nie nasuwa żadnych wątpliwości. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z ustalonego stanu faktycznego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.
Końcowo należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stawiając ten zarzut można zatem kwestionować jedynie kompletność uzasadnienia, a nie jego treść merytoryczną.
Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej za jego pomocą kwestionuje rozstrzygnięcie, a więc wartość merytoryczną, a nie braki konstrukcyjne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy umożliwiające jego kontrolę instancyjną, wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ze względu na trudną sytuację majątkową i życiową strony, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.