II FSK 641/24

II FSK 641/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Artur Kot
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2370/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 1 i 3, art. 14g, art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2370/23 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.175.2023.2.AD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2370/23 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez K. S. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 27 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie :
1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji albowiem zakres wniosku Skarżącego o jej wydanie mieścił się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.
2) przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 30 cb ust.1-5 i art.30ca ust.7 pkt.3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek przyjęcia ,że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, dotyczące oceny stosowania przez Skarżącego metodologii ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej albowiem odnosi się do podstawy opodatkowani i rozstrzyga o skutkach podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy faktycznie Skarżący nie oczekiwał wykładni powołanych przepisów prawa podatkowego w kontekście opisanej we wniosku sytuacji lecz potwierdzenia czy sposób w jaki kalkuluje koszty i ustala cenę sprzedaży jest właściwy, powołując przy tym przepis, który w żadnym stopniu nie regulują powyższej kwestii.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 O.p.
Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...], jak zaś stanowi przepis art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 14h O.p., ww. przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych.
Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17).
Zgodnie także z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.
W sprawie, jak wynika z ustaleń Sądu pierwszej instancji, Skarżący złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący, wskazał, że prowadzi ewidencje dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Ze względu na ilość oferowanych produktów, a także ich zróżnicowanie produkcyjne (nie wszystkich bowiem z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę dotyczą kwalifikowane prawa własności intelektualnej) ewidencja ta opiera się na następującej metodologii:
1. Ustalana jest cena sprzedaży produktów. Kwota ta określana jest dla okresu w którym występuje stała kwota sprzedaży oraz stała wysokość kosztów produkcji. Dla każdego roku podatkowego może wystąpić kilka okresów, w których ustalana jest konkretna cena sprzedaży w zależności od częstotliwości zmian cen u dostawcy, które zwłaszcza w ostatnim czasie ulegają zmianie w sposób dynamiczny z racji ostatnich wydarzeń w kraju i na świecie (pandemia koronawirusa, światowy kryzys gospodarczy, kryzys wojenny na Ukrainie).
2. Na podstawie danych dotyczących wielkości sprzedaży i ceny ustalana jest średnia cena sprzedaży dla poszczególnych produktów, których dotyczą kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Ustalenie średniej ceny jest niezbędne ze względu na stosowany przez Wnioskodawcę system rabatów, który powoduje, że nie jest możliwe samodzielne określenie stałej ceny produktu.
3. Ustalona średnia cena materiałów (stali i aluminium) w wymienionych w punkcie 1 okresach - stanowi największą część kosztów wytworzenia produktów, których dotyczą kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Na podstawie ceny materiałów i surowców oraz wagi każdego z produktu określone zostały koszty produktu według wzoru: waga produktu x cena materiału = koszt materiału. W kosztach materiału uwzględnione zostało 10% odpadu generowanego przy czynnościach technologicznych.
4. Koszty pozostałych operacji produkcyjnych, które składają się na ostateczny koszt wytworzenia produktu przyjęte są na poziomie wyższym niż połowa ceny katalogowej pomniejszonej o koszt materiału. W kosztach pozostałych operacji produkcyjnych mieszczą się koszty takie jak: koszty osobowe oraz koszty energii, które są związane z takimi procesami jak cięcie, gięcie profilowanie, spawanie, cynkowanie, lakierowanie, montaż produktu, koszty ogólnozakładowe, koszty administracyjne w tym marketingowe, itd. Dla każdej z operacji przyjęto procentowy udział w łącznych kosztach pozostałych operacji produkcyjnych.
5. Suma kosztów materiałów oraz kosztów pozostałych operacji produkcyjnych stanowi podstawę określenia łącznych kosztów wytworzenia produktu, którego dotyczą kwalifikowane prawa własności intelektualnej.
6. Na podstawie uzyskanych średniej cen sprzedaży, od której to kwoty odjęte są koszty produkcji (koszty materiałów i surowców oraz pozostałe koszty operacji) ustalany jest dochód, który może być objęty preferencyjną 5% stawką podatkową.
W związku ze stosowaną metodologią ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy stosowana metodologia jest zgodna z art. 30cb ust. 1 pkt 1-5 oraz art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.?
W jego ocenie prowadzona ewidencja spełnia ww. wymagania, natomiast - w ocenie organu interpretacyjnego - analiza zagadnienia przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia, w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że nie może ona podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania wyboru sposobu prowadzenia ewidencji, będącej przedmiotem pytania, nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszący się do obowiązku prowadzenia odpowiedniej ewidencji, tj. art. 30cb u.p.d.o.f., nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. Z tej przyczyny organ stwierdził, że Skarżący nie oczekuje od organu wykładni przepisów u.p.d.o.f., w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości dokumentowania operacji finansowych dotyczących ulgi IP Box. Wobec tego, organ uznał, że kwestia poruszona w powyższym pytaniu nie może być przedmiotem wydanej interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p., dlatego też organ nie może uznać stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.
Wskazać należy, że - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien wydać na wniosek Skarżącego interpretację indywidualną, a tylko w przypadku, gdyby opis ten uznał za niewyczerpujący, powinien zażądać od wnioskodawcy jego uzupełnienia o określone dane czy też jego doprecyzowanie. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p. może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3537/15).
Zarówno opisany przez Skarżącego we wniosku stan faktyczny, jak i pytanie zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek Skarżącego nie dotyczył interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.
Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza wniosku i stanowiska Skarżącego wskazuje, że jego zasadniczym celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie fatycznym, prowadzona przez niego ewidencja spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek Skarżącego spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza złożonego wniosku nie dawała podstaw do uznania stanowiska organu - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając bowiem opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Skoro istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a wątpliwości Skarżącego w sprawie dotyczyły wyodrębnienia w ewidencji określonych, wskazanych przez niego, a wymaganych elementów na gruncie przepisu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to oczywiste jest, że oczekiwana przez Skarżącego odpowiedź organu co do tego, czy podjęte przez niego działania, związane z odpowiednim klasyfikowaniem kwalifikowanych kosztów w ewidencji, spełniają warunek wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (obowiązek wyodrębnienia w ramach ewidencji kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu), nie zmierzała - wbrew ocenie organu - do uzyskania porady prawnej. Skarżący nie oczekiwał od organu odpowiedzi na pytanie, czy ta konkretna ewidencja jest prowadzona prawidłowo, ale czy określony sposób jej prowadzenia, i tym samym sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, jest zgodny z przepisem art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Przepis art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., wskazuje jeden z warunków, które musi spełnić podatnik w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. ulgi IP Box. A, jak wynika z art. 3 pkt 6 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, (...) których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Zatem, podatnicy, którzy planują skorzystanie z ulgi IP Box, obowiązani są, zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f. wyodrębnić w ewidencji koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższe wyodrębnienie jest warunkiem skorzystania z tej ulgi, jej elementem konstrukcyjnym. Przepis ten nakłada więc obowiązek określonego działania po stronie podatnika. Prawidłowo więc przyjął skarżący, że obowiązek ten może rodzić potencjalny spór pomiędzy nim, a organem podatkowym, którego przedmiotem będzie określenie, czy prowadzony przez niego sposób kwalifikowania przychodów i kosztów w ewidencji spełnia warunek "wyodrębnienia" wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.
W konsekwencji należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające do wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p., co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W tej sytuacji, w sposób uprawniony Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a w zw. z 14h O.p.
Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.