II FSK 640/07

II FSK 640/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-05-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Krystyna Nowak /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 705/06 - Wyrok WSA w Lublinie z 2007-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1-2, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. P. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 705/06 w sprawie ze skargi T. P. P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od M. P. D. Sp. z o.o. następcy prawnego T. P. P. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 705/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "T." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 12 października 2005 r. Spółka złożyła organowi podatkowemu I instancji wniosek o zwrot nadpłaty podatku razem z korektą zeznania CIT-8 za 2004 r. wyjaśniając, że korekty dokonano z powodu nieuznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych i skapitalizowanych w roku podatkowym odsetek od pożyczki otrzymanej ze spółki A. Na dzień złożenia pierwotnego zeznania, tj. 4 kwietnia 2005 r. odsetki nie były zapłacone; zapłata nastąpiła 13 kwietnia 2005 r. Były jednak kapitalizowane na koniec każdego miesiąca.
Po złożeniu korekty organ I instancji w dniu 15.11.2005 r. wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 2 grudnia 2005 r. Spółce - podatniczce doręczono protokół kontroli.
Postanowieniem z 8 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., a następnie, decyzją z 20 lutego 2006 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określił wysokość należnego podatku.
Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z 5 maja 2006 r. uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku, gdyż podatek wymierzony był taki sam jak podatek zadeklarowany w złożonym zeznaniu i zapłacony.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 26 czerwca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w 2004 r.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi, kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 1 i § 2 lit. a/ tej ustawy, jeżeli podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 tej ustawy, w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, to przysługuje im uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty.
Organ odwoławczy przypomniał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było ściśle związane z realizacją zobowiązań podatkowych przez samoobliczanie podatku. Dawało możliwość sprawdzenia prawidłowości tego wyliczenia i ograniczało związane z tą techniką ryzyko podatnika, bowiem na skutek złożonego wniosku dochodziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wyniku którego organ podatkowy wydaje decyzję, weryfikującą samoobliczenie. W konsekwencji stwierdza nadpłatę albo odmawia jej stwierdzenia.
Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu wskazał, że w zakresie ustalania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od podmiotu działającego na terenie Polski nie mają zastosowania przepisy dotyczące podwójnego opodatkowania, a tym bardziej nie mają zastosowania przepisy prawa obcego (Anglii i Walii).
W ocenie organu art. 8 zawartej umowy między stronami o poddaniu umowy prawu oraz wykładni dla prawa Anglii i Walii dotyczył jedynie wskazania prawa właściwego do oceny jurysdykcji (właściwości sądowej). Nie zawierał natomiast regulacji co do wskazania prawa właściwego w przedmiocie interpretacji zapisów umowy, jak też zapisów odnośnie stosowania prawa podatkowego.
Organy podatkowe miały prawo i obowiązek analizować i oceniać prawnopodatkowe skutki umów cywilnoprawnych - w tym przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy stronami, z uwzględnieniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych. Takiej oceny dokonał organ I instancji w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że organy podatkowe - wbrew wywodom odwołania - nie stwierdzają nieważności umowy zawartej pomiędzy stronami. Jedynie dokonują oceny takiej umowy pod kątem skutków, jakie umowa wywołuje w zakresie zobowiązania podatkowego.
Organ podatkowy wskazał, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skapitalizowane odsetki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawo dopuszcza kapitalizację, a więc z uwzględnieniem postanowień art. 482 Kodeksu cywilnego. W związku z tym naliczone za 2004 r. odsetki od pożyczki udzielonej Spółce "T." przez Spółkę A. na mocy umowy z 16 stycznia 2004 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego przepisu.
Spółka otrzymała pożyczkę 16 stycznia 2004 r. Zgodnie z umową doliczyła odsetki do sumy dłużnej. Zapłata na rzecz pożyczkobiorcy naliczonych za 2004 r. odsetek nastąpiła 15 września 2005 r.
Zdaniem organu odwoławczego za błędne należało uznać w tej sytuacji stanowisko spółki, zgodnie z którym dochodziło do kapitalizacji odsetek z końcem każdego miesiąca 2004 roku. Bezzasadne było przede wszystkim twierdzenie spółki, iż zaliczenie do kosztów podatkowych kwestionowanych odsetek było klasycznym przykładem odsetek kapitałowych - spełniających przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1733/01 powołując się na pojęcie kapitalizacji występujące w aktach normatywnych, a w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych stwierdził: "Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki". Na skutek kapitalizacji odsetki przekształcają się w kapitał. Tracą one charakter należności okresowej, dochodzonej obok świadczenia głównego, stając się świadczeniem głównym.
Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do dochodzenia odsetek nie tylko od pierwotnej kwoty kapitału, ale i od doliczonych do niego odsetek, które stały się kapitałem. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wprowadza pewne ograniczenia w tym zakresie, dopuszczając możliwość żądania odsetek od odsetek tylko w ściśle określonych przypadkach. Dlatego też kapitalizacja odsetek musiała być oceniana pod kątem jej dopuszczalności na gruncie przepisów powołanej ustawy.
Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki doliczenie odsetek do kapitału nie miało charakteru trwałego. Wprawdzie o naliczone odsetki powiększano kapitał, ale tylko w celu ich oprocentowania. Nadal odsetki traktowane były jako należność uboczna, o czym świadczy fakt ustalenia w umowie odrębnego terminu ich zapłaty. Stanowiła ona bowiem, że jakiekolwiek niezapłacone odsetki będą kapitalizowane i doliczane do niespłaconej sumy kredytowej na koniec każdego miesiąca, a wszelkie naliczone odsetki będą uiszczane w gotówce w ciągu 3 miesięcy od zakończenia danego roku podatkowego. Mimo zatem, że co miesiąc były doliczane do kapitału, zgodnie z pkt 5 umowy zapłata naliczonych odsetek miała nastąpić w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Postanowienia umowy w tym zakresie, choć z opóźnieniem, były jednak realizowane, bo 13 września 2005 r. dokonano zapłaty odsetek za 2004 rok.
Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie nie nastąpiła kapitalizacja odsetek w znaczeniu prawnym. Odsetki doliczone do sumy kredytowej nie stały się kapitałem. Były dochodzone obok świadczenia głównego.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę Spółki, że zgodnie z art. 482 § 2 K.c. zakaz anatocyzmu nie dotyczy długoterminowych pożyczek udzielanych przez instytucje kredytowe. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono jednak dowodów na to, że Spółka A. w L. była instytucją kredytową. Z przedstawionej przez stronę umowy założycielskiej Spółki A. w L. wynikało, iż udzielanie pożyczek i zbieranie pieniędzy znajduje się w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Fakt ten nie świadczył jednak o tym, że była to instytucja kredytowa. Zbieżne definicje instytucji kredytowej zawarte były w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. nr 2000/12/EC w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe.
Uwzględniając powyższe oraz to, że naliczone odsetki od pożyczki w 2004 r. nie zostały zapłacone organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Naliczone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a więc nadpłata wykazana w korekcie deklaracji nie wystąpiła.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:
przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) na skutek zakwestionowania prawidłowości zaliczenia przez spółkę kapitalizowanych zgodnie z umową odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, a także odsetek naliczonych od skapitalizowanych odsetek, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290 ze zm.)
przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe poprzez uznanie, że prawo obce wybrane przez strony umowy pożyczki nie znajduje zastosowania dla oceny cywilnoprawnych skutków zawarcia w umowie postanowienia o dokonywaniu kapitalizacji odsetek i naliczaniu odsetek od skapitalizowanej kwoty pożyczki (tj. w szczególności dopuszczalności możliwości stosowania przez strony takiej praktyki);
przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z błędnego uznania, iż skoro na gruncie prawa polskiego tzw. naliczanie odsetek od odsetek nie jest dopuszczalne w analizowanej sytuacji, w której znajdowała się Spółka, to pomimo wyboru prawa obcego dla regulacji cywilnoprawnych elementów stosunku prawnego wynikającego z umowy pożyczki łączącego spółkę i jej pożyczkodawcę, tak naliczone odsetki nie mogą zostać skutecznie skapitalizowane i stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;
przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów spółki wynikających ze skapitalizowania odsetek od zaciągniętej pożyczki;
przepisów prawa procesowego (które miało istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie na skutek przyjęcia, iż strony jedynie dokonały wyboru jurysdykcji, a nie wyboru merytorycznego prawa właściwego regulującego stosunek prawny wynikający z zawarcie umowy pożyczki oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rację miała skarżąca Spółka dowodząc, że wybór statusu kontraktowego w mowie pożyczki z dnia 16 stycznia 2004 r. pomiędzy T. spółka z o.o., a A. oznaczał wybór nie tylko jurysdykcji , której będą poddane ewentualne spory wynikające ze stosowania umowy, ale także poddanie wybranemu statusowi całości spraw wynikających z zawartej umowy. Prawu wybranemu podlegały więc zarówno normy dyspozytywne merytorycznej treści umowy, jak i ocena ważności samego kontraktu. Wniosek ten był konsekwencją założenia , że ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) opiera się na równości systemów prawnych poszczególnych państw , a więc prawo wskazane należy traktować tak jak prawo własne.
Nie oznaczało to jednak, że skarga była uzasadniona. Dokonanie wyboru statusu kontraktu nie oznaczało wyłączenia prawa podatkowego obowiązującego w kraju jego zawarcia. Stosownie bowiem do art. 1 § 1 powołanej wspomnianej ustawy określała ona prawo właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jakkolwiek zatem błędnie wywiedziono w sprawie kwestię stosowania przepisów Kodeksu cywilnego do unormowań samej umowy z 16 stycznia 2004 r. to jej ocena na gruncie prawa podatkowego zasługiwała na akceptację.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa, przyjmuje się jednakże powszechnie w działalności instytucji finansowych, że kapitalizacja stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki bądź kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (zob. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2001). Inaczej rzecz ujmując, przez kapitalizację odsetek zwiększa się wysokość pożyczki (kredytu).
Wbrew zapatrywaniu skarżącej treść umowy pożyczki nie dawała podstaw do twierdzenia, że w jej sprawie następowała kapitalizacja odsetek w powyższym rozumieniu. Wprawdzie według pkt 5.1 umowy jakiekolwiek niezapłacone odsetki miały być kapitalizowane i doliczane do niespłaconej sumy kredytowej na koniec każdego miesiąca, co było typowym sposobem kapitalizacji odsetek, ale ten sam punkt umowy stanowił, że wszelkie naliczone odsetki będą uiszczane w gotówce w ciągu 3 miesięcy od zakończenia danego roku podatkowego (31 grudnia). Organy podatkowe ustaliły, że spółka poczynając od stycznia 2004 r. naliczała należne odsetki za każdy miesiąc, doliczając je do kwoty głównej długu i od tak ustalonej, wyższej podstawy naliczała odsetki za kolejne miesiące. Naliczone odsetki były jednak księgowane na odrębnym koncie [...] - odsetki bankowe. Łącznie wyniosły 807.285,67 złotych i zostały zapłacone pożyczkodawcy jw. 13 września 2005 r. Oznaczało to, że faktycznie odsetki stanowiły należność uboczną, nie były kapitalizowane w sensie prawnym, skoro w rzeczywistości nie powiększyły kwoty długu, były naliczane oddzielnie i wypłacone w określonym terminie.
Zarzutu naruszenia art.16 ust.1 pkt 10 lit. a/ powołanej ustawy Sąd nie podzielił także z innego powodu.
Udzielenie pożyczki kredytu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Oznacza to, że udzielona pożyczka (kredyt) nie stanowi u pożyczkodawcy kosztu uzyskania przychodu, zaś u pożyczkobiorcy nie stanowi przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki, które u pożyczkodawcy (kredytodawcy) stanowią przychód. Trafnie jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2001 r. (SA/Wr 1517/98, "Rzeczpospolita" 2006, nr 227, s. F7), że sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu kapitalizowanych odsetek. Dopiero zatem zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2006 r. III SA/Wa 1405/06, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 8, s. 3 oraz wyrok tego sądu z 7 kwietnia 2004 r. III SA 2081/02 LEX 146544). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten wyraźnie zatem stanowił, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00; wyrok NSA z 12 listopada 2003 r., III SA 3379/02, Prz. Podat. 2004, nr 5, s. 53; wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2004 r., III SA 2081/02, LEX 146544). Oznaczało to, że skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania w roku uzyskania przychodów, których dotyczą. Jeżeli takich przychodów nie ma, a jak wskazano udzielona pożyczka jest podatkowo obojętna, sama kapitalizacja odsetek nie jest podstawą do uwzględnienia jej w kosztach roku podatkowego, w którym dokonano kapitalizacji.
Jeśli zatem za koszt uzyskania przychody należy uznać zapłacone odsetki, to spółka spłacając je dopiero 12 czerwca 2005 r. nie mogła uznać ich za koszt uzyskania przychodów za rok 2004.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. sp. z o.o. w B. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła:
I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu powodującym nieprawidłowe uznanie, iż:
jedną z przesłanek możliwości uznania, iż kapitalizacja odsetek od pożyczki została skutecznie dokonana, jest prawidłowe zaksięgowanie skapitalizowanych odsetek przez pożyczkobiorcę, inną zaś przesłanką umożliwiającą uznanie, iż kapitalizacja została dokonana, jest spłacanie pożyczki w kwotach innych niż odpowiadających kwotom odsetek naliczonych w danym roku, niezależnie od istnienia postanowień umownych stanowiących o dokonywaniu niejako z mocy samej umowy kapitalizacji odsetek, a także zgodnej woli i praktyki stron umowy pożyczki w zakresie naliczania odsetek i ich dodawania do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki, od której naliczane były kolejne odsetki;
momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki jest moment faktycznej zapłaty skapitalizowanych odsetek od pożyczki a nie moment dokonania kapitalizacji odsetek od pożyczki w znaczeniu prawnym i w konsekwencji, że skapitalizowane odsetki od pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty, a nie w dacie ich kapitalizacji;
naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z pominięciem innych przepisów prawnych u.p.d.o.p. (art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57) wskazujących na obowiązywanie w prawie podatkowym - jako podstawowej - zasady memoriałowej w zakresie ustalania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów i tym samym na wyjątkowość stosowania w prawie podatkowym zasady kasowej do ustalania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
II. Naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie / niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o P.p.s.a., tj.:
naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o u.p.d.o.p. poprzez jego de facto niezastosowanie do występującego w sprawie (nieprawidłowo ustalonego przez Sąd) stanu faktycznego, uzasadniającego (z uwagi na rzeczywiste dokonywanie przez strony umowy pożyczki kapitalizacji odsetek od pożyczki) zastosowanie przepisu u.p.d.o.p. stanowiącego o podatkowym traktowaniu skapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów, to jest przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/;
naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego faktyczne zastosowanie w sprawie, w której nie powinien być stosowany, polegające na rzeczywistej subsumcji dyspozycji wskazanego przepisu (mimo niepowołania się przez Sąd na tę podstawę prawną przy wyrokowaniu) do nieadekwatnego stanu faktycznego, dla którego ustawodawca przewidział odrębną regulację, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p.
III. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
naruszenie art. 106 § 3 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego (przejawiające się w nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do zebranych w sprawie dowodów o istotnym znaczeniu dla ustalenia właściwego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) i nie uwzględnienie w procesie rozstrzygania całości akt sprawy, w wyniku czego Sąd w sposób niewłaściwy ustalił stan faktyczny sprawy (tj. uznał, że do kapitalizacji odsetek nie doszło), z pominięciem oceny zebranych w sprawie i nie podważanych przez organ podatkowy dowodów w postaci dokumentacji wskazującej na zgodność woli i zachowań stron w zakresie dokonywania kapitalizacji odsetek od umowy pożyczki;
naruszenie art. 106 § 3 i art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z tymi, których dokonał Naczelnik US i Dyrektor IS i to na niekorzyść Skarżącej - pomimo nieprzeprowadzenia żadnych dowodów uzupełniających z dokumentów - na skutek arbitralnego, sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznania (błędnie wywiedzionego z zasady neutralności podatkowej pożyczki), że w stanie faktycznym sprawy odsetki naliczone od pożyczki nie były związane z przychodem (pomimo że organy podatkowe nie podnosiły tego zarzutu, a zebrany materiał dowodowy w sprawie - dokumentacja zebrana podczas kontroli - wskazywał bezsprzecznie na istnienie pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przez Skarżącą kosztu odsetek od pożyczki a przychodem uzyskanym przez Skarżącą),
naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. brak wyraźnego wskazania, czy Sąd za taką podstawę prawną uznaje art. 16 ust. 10 lit. a/ u.p.d.o.p., który interpretuje w ten sposób, że de facto sprowadza jego dyspozycję w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów do skutków prawnopodatkowych, jakie wywołuje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., czy też taką podstawę Sąd upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który to był podstawą prawną rozstrzygnięcia, na którą powoływał się zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IS w wydawanych przez nich decyzjach);
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego powołanych w skardze do WSA w Lublinie, tj. m.in. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (na skutek zastosowania tego ostatniego do nieadekwatnego stanu faktycznego), co wynikało z przeprowadzenia niewłaściwej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania przez Sąd wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przyjęcia dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego nie uwzględniającego wszystkich istotnych faktów w sprawie;
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), które to naruszenie było skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej;
naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie prawa materialnego wskazane przez Skarżącą w skardze do WSA w Lublinie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 25 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe oraz prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:
Skarżąca zarzuca WSA w Lublinie, że nie ustosunkował się w pełni do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego, że strony umowy pożyczki zgodnie, w ustalonych w umowie okresach, rzeczywiście obliczały odsetki nie od kwoty głównej zaciągniętej pożyczki, ale od kwoty pożyczki powiększonej o wcześniej skapitalizowane odsetki, na dowód czego w postępowaniu podatkowym Spółka przedstawiła m.in. wyciągi z korespondencji pomiędzy jej pracownikami a pracownikami pożyczkodawcy w przedmiocie ustalania wysokości łącznej kwoty pożyczki (w tym skapitalizowanych w niej odsetek) i należnych od tak ustalonej kwoty głównej zobowiązania odsetek za dany okres. Mając na uwadze wskazaną, znaną Sądowi praktykę wykonywania umowy pożyczki przez jej strony, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, jakoby treść umowy pożyczki nie dawała podstaw do przeświadczenia, że następowała kapitalizacja odsetek.
Należy zaznaczyć, iż czynność techniczna, jaką jest zaksięgowanie zobowiązania / wierzytelności na określonym koncie księgowym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie nadania temu zobowiązaniu / wierzytelności innego charakteru niż ten wynikający ze stosunku cywilnoprawnego pomiędzy jego stronami.
Skarżąca zarzuca, iż Sąd nie ustosunkował się do twierdzeń Spółki, iż skapitalizowane odsetki były przez strony umowy pożyczki zgodnie traktowane jako część kwoty głównej pożyczki oraz, że zamiarem stron było dokonywanie corocznej częściowej spłaty kwoty głównej (w terminie 3 miesięcy od końca roku), na skutek czego strony ustaliły w umowie wielkość takich spłat odwołując się przy tym, z uwagi na praktyczne walory takiego sposobu rozliczenia, do wysokości skapitalizowanych w poprzednim roku odsetek. Takie ujęcie spłaty pożyczki oznacza, iż strony umowy pożyczki część długu głównego czyniły obligatoryjnie wymagalnym w terminie 3 miesięcy od końca roku kalendarzowego. Taka forma spłaty długu głównego jest zbliżona do np. zapłaty ceny na raty w umowie sprzedaży. W związku z powyższym nie można zgodzić się z arbitralnym, nieuzasadnionym stanowiskiem Sądu jakoby to odsetki były wypłacane w tym terminie, a nie część głównego zobowiązania z tytułu pożyczki. W konsekwencji wywód Sądu, iż spornych odsetek nie można traktować jako skapitalizowanych, należy uznać za niezasadny.
Zawarte w umowie postanowienie, na mocy którego dochodziło do kapitalizacji odsetek i następującego po tym naliczania odsetek od kwoty pożyczki powiększonej o już skapitalizowane w kwocie głównej pożyczki odsetki, można byłoby bowiem uznać za bezwzględnie nieważne jedynie, gdyby stanowiło ono na gruncie polskiej ustawy prawo prywatne międzynarodowe tzw. klauzulę porządku publicznego. Ten przypadek jednak nie zachodził w odniesieniu do sytuacji, w której znajdowała się Spółka. Nie można było bowiem uznać, że dozwolone na gruncie innego, obcego porządku prawnego (znajdującego zastosowanie do regulacji stosunku cywilnoprawnego łączącego Spółkę i pożyczkodawcę, porządku pozostającego w związku z zawartą umową) naliczanie odsetek od odsetek, na które wyraża zgodę polski pożyczkobiorca (uzyskując w ten sposób pożyczkę na ogólnie korzystnych dla siebie warunkach, na jakie nie mógłby liczyć, gdyby zawarł umowę pożyczki z podmiotem działającym na terytorium Polski, nie będącym tzw. "czynnikiem obcym" na gruncie prawa prywatnego międzynarodowego, który to czynnik w przedmiotowej sprawie umożliwił wybór prawa obcego), godzi w polski porządek publiczny.
W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., przyjmując, iż kapitalizacja odsetek nie pozwala uznać takich odsetek za koszty uzyskania przychodów, a dalej, że z uwagi na fakt, iż udzielenie pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, kapitalizacja odsetek jako koszt niezwiązany z przychodem nie jest kosztem uzyskania przychodów w dniu kapitalizacji, a jedynie w dniu zapłaty odsetek. Jak Spółka rozumie, Sąd w przedmiotowym wywodzie przedstawionym w uzasadnieniu do wyroku chciał przyznać, iż odsetki od pożyczki nie są kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, a jedynie pośrednio i w związku z tym Sąd przyjął, że jako koszty pośrednie należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty (a więc zgodnie z metodą kasową) a nie w dniu dokonania kapitalizacji odsetek, co byłoby zdaniem Spółki zgodne z zasadą ujmowania kosztów jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (tzn. faktycznego i nieodwołalnego powstania zobowiązania podatnika w związku z wykonaniem na jego rzecz określonego świadczenia).
W kontekście powyższego Spółka rozumie, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy podatkowym traktowaniem odsetek skapitalizowanych i odsetek tylko naliczonych dla celów rachunkowych (statystycznie bilansowo, bez powstania faktycznego zobowiązania po stronie pożyczkobiorcy), jako że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. odsetki naliczone, nawet w przypadku istnienia bezpośredniego ich związku z konkretnym przychodem (tj. związku ustalonego dla potrzeb art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów do momentu ich zapłaty (inaczej aniżeli odsetki skapitalizowane, które, jak Spółka rozumie, mogą zdaniem WSA w Warszawie oraz Sądu - w przypadku ich bezpośredniego związku z przychodem - być kosztem podatkowym również przed ich faktyczną zapłatą).
W praktyce oznacza to, iż rozstrzygającym dla kwestii ustalenia momentu podatkowej odliczalności skapitalizowanych odsetek na gruncie u.p.d.o.p. jest prawidłowe zrozumienie pojęcia "poniesienie kosztu" zawartego w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., które to pojęcie, zdaniem Spółki, zostało przez Sąd błędnie zdefiniowane. Spółka przedstawia swoje wyjaśnienia dotyczące tej kwestii w dalszej części niniejszej skargi kasacyjnej.
Z omawianym powyżej stanowiskiem Sądu Skarżąca nie może się zgodzić również z uwagi na fakt, iż stoi ono w sprzeczności z:
1) dotychczasową linią interpretacji przepisów dotyczących kapitalizacji odsetek stosowaną przez organy podatkowe w związku z wydawanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 (względnie 14a) Ordynacji Podatkowej pismami w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej,
2) stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych w indywidualnych sprawach podatników publikowanych na stronach izb skarbowych,
3) definicją "dnia poniesienia kosztu" wprowadzoną do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r.,
4) wykładnią systemową przepisów u.p.d.o.p. dotyczących momentu uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów.
Słuszność zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 19 marca 1999 r. (I SA/Łd 385/98, ONSA 2000, nr 1, poz. 40), zgodnie z którego sentencją "zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego".
Również zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. (II FSK 27/05, Lex nr 187767) "określone przychody powinny być uznane za należne, koszty zaś za poniesione dopiero wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, iż o przychodzie można mówić dopiero z momentem umorzenia pożyczki". W sytuacji Spółki należy wskazać, iż zdarzeniem prawnym, którego wystąpienie powinno skutkować uznaniem, iż koszty zostały poniesione, jest dokonana okresowo przez strony umowy pożyczki kapitalizacja odsetek.
Spółka pragnie również zauważyć, iż wydane w dniu 12 czerwca 2006 r. pismo Ministra Finansów (DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06) w zakresie określenia momentu, w którym powstaje obowiązek pobrania przez polskiego płatnika tzw. podatku u źródła stanowi dodatkowy argument na potwierdzenie tezy, że w przypadku kapitalizacji odsetek przychód i koszt uzyskania przychodów pokrywa się z dniem kapitalizacji odsetek. Zgodnie bowiem z powołanym pismem "Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu z tytułu wypłaty odsetek zobowiązane są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podmioty te, jako płatnicy, powinny pobrać naliczony podatek w dniu dokonania wypłaty odsetek.
Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów, z odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot zagraniczny, powstanie z dniem wypłaty tych odsetek..."
Zdaniem Spółki, dla uznania, że doszło do poniesienia kosztu (i w konsekwencji do możności zaliczenia takiego kosztu za koszt uzyskania przychodu) nie jest, w przeciwieństwie do stanowiska zajętego przez Sąd, wymagana zapłata skapitalizowanych odsetek.
W kontekście powyższych wyjaśnień Spółka pragnie podkreślić, iż w przepisach prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ustawodawca dopiero niedawno (z mocą od 1 stycznia 2007 r.) zdefiniował pojęcie "poniesienia" kosztu, mimo iż w przepisach tych także wcześniej wielokrotnie posługiwał się tym pojęciem. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność odwołania się w zakresie rozumienia wskazanego powyżej pojęcia do praktyki, poglądów doktryny oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Potwierdzeniem tego, iż poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego zapłaty jest również zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w części odnoszącej się do kosztów wyrażonych w walutach obcych. Zgodnie z zapisem ww. przepisu, z momentem zapłaty kosztów wyrażonych w walutach obcych wiąże się jedynie ich korekta zwana różnicami kursowymi spowodowana różnymi kursami walut w momencie zarachowania kosztu i jego zapłaty - koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania różnych kursów sprzedaży.
Na potwierdzenie, iż intencją ustawodawcy przy formułowaniu treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich nie było ograniczenie treści kryjącej się pod pojęciem "kosztu poniesionego" do obowiązku stosowania w tym przypadku wyłącznie zasady kasowej należy przywołać również zmianę do u.p.d.o.p., która zdaniem Spółki ma ewidentnie charakter uściślający. Dodany do u.p.d.o.p. art. 15 ust. 4e po raz pierwszy zdefiniował pojęcie "kosztów poniesionych", a zgodnie z jego brzmieniem "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".
Należy wskazać, iż mimo że dotychczasowe przepisy u.p.d.o.p. nie definiowały pojęcia momentu poniesienia kosztu, jednakże w praktyce rozumiano je tak, jak to obecnie wynika expressis verbis z powołanej definicji.
Należy podkreślić ponadto, że przy ustalaniu znaczenia pojęć zastosowanych w przepisie art. 16 ust. 1 należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Powyższe również potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.
Skarżąca zarzuca Sądowi wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 106 § 3 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie uwzględnienie w procesie rozstrzygania całości akt sprawy. Naruszenie to przejawiło się w nieuwzględnieniu przez Sąd w rozstrzygnięciu sprawy i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do zebranych w sprawie dowodów o istotnym znaczeniu dla ustalenia właściwego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, którymi zdaniem Spółki były zebrane w sprawie (m.in. w trakcie kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...]) i nie podważane przez organ podatkowy dowody w postaci dokumentacji wskazującej na zgodność woli i zachowań stron w zakresie dokonywania kapitalizacji odsetek od umowy pożyczki (tj. w szczególności postanowienia umowy pożyczki, wyciągi z comiesięcznych odsetkowych obciążeń Skarżącej przesyłane przez pożyczkodawcę, korespondencja w tym zakresie pomiędzy stronami).
Spółka pragnie zaznaczyć, iż Sąd dysponował ww. dowodami o istotnym znaczeniu dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem, jak wynika z decyzji Naczelnika US, w związku z prowadzonym postępowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2006 r. włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce na podstawie upoważnienia z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] oraz materiał dowodowy w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
Sąd wywiódł taka ocenę stanu faktycznego sprawy z błędnie rozumianej zasady neutralności podatkowej pożyczki, poprzez przyjęcie nietrafnego założenia, abstrahującego od treści ustaleń dokonanych w konkretnej sprawie i zebranego materiału dowodowego w sprawie (m.in. dokumentacji zebranej przez organ podatkowy podczas kontroli lub w związku z nią wskazującej na istnienie pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przez Skarżącą kosztu w postaci naliczonych odsetek od pożyczki a przychodem uzyskanym przez Skarżącą w 2004 r., kiedy to Spółka wykorzystała zaciągniętą pożyczkę, za korzystanie z której płaciła wynagrodzenie pożyczkodawcy w postaci naliczonych odsetek podlegających następnie kapitalizacji), głoszącego, że skoro pieniądze uzyskane przez pożyczkodawcę nie są dla niego przychodem podatkowym a środki finansowe przeznaczone na spłatę pożyczki nie są dla niego kosztem podatkowym, to poniesienie kosztu odsetek jako niezwiązanych z przychodem może być podstawą do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu dopiero z momentem ich zapłaty.
Należy stwierdzić, iż na skutek powyższego Sąd zakwestionował ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego, bowiem organ ten nie kwestionował istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaciągniętą przez Spółkę pożyczką, za korzystanie z której zostało określone wynagrodzenie w postaci odsetek, a przychodem, który to związek, jak w przypadku każdej niemalże spłaty pożyczki ma charakter pośredni, ale faktyczny. Organ podatkowy ustalał istnienie tego związku już na etapie wyżej wspomnianej kontroli poprzez dopytywanie Skarżącej o cel zaciągnięcia pożyczki i sposób jej faktycznego wykorzystania. Po uzyskaniu w związku z tym od Spółki informacji i dowodów organ ten nie podniósł zarzutu, jakoby ponoszenie kosztów odsetek nie pozostawało w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu, co należy rozumieć jako uznanie, iż przychód ten wystąpił w roku kapitalizacji odsetek, tj. w 2004 r., kiedy spłacono środkami pochodzącymi z przedmiotowej pożyczki inny kredyt/pożyczkę uzyskaną przez Spółkę od banku.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zarzucić Sądowi, iż nie dość, że dokonał ustaleń stanu faktycznego w zakresie uzyskania przez Spółkę w 2004 r. przychodu (w związku z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w postaci skapitalizowanych odsetek) stojących w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego, to ponadto ustaleń tych dokonał na niekorzyść strony w oparciu o ten sam materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy, dokonujący już uprzednio jego oceny. Sąd podnosząc niekorzystny dla Spółki zarzut, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego i bez zwrócenia organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia już po uzupełnieniu materiału dowodowego, jeśli w ocenie Sądu wystąpiły w tym zakresie jakiekolwiek braki, nie dał Spółce możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów i argumentacji na jeszcze bardziej dobitne potwierdzenie stanu faktycznego, że przychód (z którym pośrednio wiązał się koszt odsetek) wystąpił w roku kapitalizacji odsetek. Tym samym Sąd nie dość, że wszedł w kompetencje organu podatkowego w zakresie oceny dowodów, to jeszcze ustalił niekorzystny stan faktyczny, w porównaniu do tego przyjętego przez organ podatkowy, przez co Sąd naruszył zarówno art. 106 § 3 i art. 134 § 2 P.p.s.a., wydając de facto wyrok jeszcze bardziej na niekorzyść niż to wynikało z decyzji organu podatkowego i to z naruszeniem tak art. 106 § 3 P.p.s.a., jak i innych przepisów o charakterze materialnoprawnym.
Ponadto Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. brak wyraźnego wskazania, czy Sąd za taką podstawę prawną uznaje art. 16 ust. 10 lit. a/ u.p.d.o.p., który interpretuje w ten sposób, że de facto sprowadza jego dyspozycję w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów do skutków prawnopodatkowych, jakie wywołuje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., czy też taką podstawę Sąd upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który to przepis był podstawą prawną rozstrzygnięcia, na którą powoływał się zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IS w wydawanych przez nich decyzjach). Spółka pragnie podnieść, iż na skutek tego niedomówienia Skarżąca nie może jednoznacznie ustalić, jaka była podstawa prawna rozstrzygnięcia i w związku z tym podjąć pełnej obrony swoich racji poprzez wskazanie naruszeń w zastosowaniu przez Sąd danej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co może skutkować w ewentualnym nie podniesieniu lub nie w pełni właściwym podniesieniu podstaw kasacyjnych w tej sprawie.
Wreszcie, mając na uwadze omówione w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów prawa materialnego, a także omówione w drugiej części tego uzasadnienia naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów prawa procesowego, Skarżąca podnosi, iż Sąd dopuścił się na skutek powyższego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego powołanych w skardze do WSA w Lublinie, tj. m.in. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (na skutek zastosowania tego ostatniego do nieadekwatnego stanu faktycznego), co wynikało z przeprowadzenia niewłaściwej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania przez Sąd wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przyjęcia dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego nie uwzględniającego wszystkich istotnych faktów w sprawie, naruszającego wskazane powyżej przepisy prawa procesowego.
Ponadto Skarżąca pragnie wskazać, iż Sąd dopuścił się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), które to naruszenie było skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej. Sąd co prawda przyznał, że dokonano wyboru prawa obcego, a więc pośrednio wskazał, że organ dopuścił się błędnej oceny prawnej zaistniałych w rozpoznawanej sprawie faktów, ale nie wskazał tego naruszenia przez organ podatkowy wprost. Z powyższego wynika co prawda, że Sąd niejako przyznał, że organ nieprawidłowo ocenił stan faktyczny i prawny sprawy, ale nie ustosunkował się przy tym wprost do podniesionych przez Spółkę w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy. Jak jednak Spółka się domyśla, gdyż Sąd tego wprost nie zaznaczył, Sąd de facto przyjął, że w ocenie Sądu ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dokonane przez organ podatkowy było w ostatecznym rozrachunku prawidłowe (pomimo dokonania przez organ podatkowy nieprawidłowej oceny, czy doszło do wyboru prawa obcego i jakie to miało konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i podatkowego, w tym czy kapitalizacja mogła być w ogóle prawnie skuteczna). Zdaniem Skarżącej jednak, Sąd powinien takie swoje stanowisko wyraźnie wskazać w uzasadnieniu wyroku, by nie pozostawiać w tym względzie żadnych niedomówień i ewentualnych wątpliwości.
Ponadto Skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi, iż w wyniku jego wydania doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie prawa materialnego wskazane przez Skarżącą w skardze do WSA w Lublinie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 25 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe oraz prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "T." spółki z o.o. z siedzibą w B. nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Powyższe oznaczało, że autor skargi zarzucając wyrokowi sądu administracyjnego I instancji (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) naruszenie prawa materialnego winien wskazać naruszony przepis (przepisy), rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów) przez sąd - dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - i jaka, jego zdaniem, była wykładnia prawidłowa lub prawidłowa subsumcja przepisu.
Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi, poza wskazaniem przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego skarżonym wyrokiem winien wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Nie było dopuszczalną podstawą zarzutu kasacyjnego niezastosowanie prawa. Równocześnie mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni doszło do niewłaściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa materi8alnego. Co do zasady były to jednak dwie odrębne podstawy kasacyjne i tak też należało je formułować i uzasadniać.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia - skarżonym wyrokiem - prawa procesowego Sąd stwierdził co następuje:
Art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".
Autor skargi nie wskazał ani o jaki dokument niezbędny dla wyjaśnienia sprawy chodziło, ani w jakim momencie zgłaszał Sądowi stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu, ani też jakie okoliczności powodowały, że Sąd miałby uzupełniające postępowanie, w zakresie wyżej wskazanym, z użyciem nieokreślonego bliżej dokumentu przeprowadzić z urzędu.
Podobnie z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... Przepis stanowił, że: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy..."
Autor skargi nie wskazał aby rozstrzygnięcie Sądu, orzekające o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., oparte było na innych dowodach i okolicznościach niż znajdujące się i utrwalone w aktach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przed wydaniem tej decyzji, przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie razem ze skargą Spółki.
Zgodnie z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu... "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego..."
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Sąd skargę Spółki na tę decyzję oddalił. Skarżący nie wskazał na czym w istocie, w takiej sytuacji, mogło polegać wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego.
Oczywiście już samo oddalenie skargi było dla strony niekorzystne, ale nie takiej okoliczności dotyczył wskazany przepis. Należało wywieść, że na skutek orzeczenia Sądu sytuacja strony okaże się jeszcze bardziej niekorzystna niż określona skarżoną decyzją.
Umknęło uwadze autora skargi, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
"Sprawą" był żądany przez Spółkę zwrot nadpłaty podatku. Dla załatwienia tej sprawy organy podatkowe musiały ustalić czy nadpłata w ogóle powstała. WSA, na skutek skargi Spółki - podatniczki, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekał o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie akt sprawy (art. 133), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Miał zatem prawo weryfikować ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonaną przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. "Weryfikacja" ta musiała się mieścić - zgodnie z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... - w granicach zakreślonych przez tę ustawę. Do postanowień art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... strona skarżąca nie odniosła się w ogóle.
Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... wymagał aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia była orzeczona przez WSA, zgodność zaskarżonej decyzji organu podatkowego z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie mogły być samodzielną podstawą zarzutu kasacyjnego sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy. Art. 145 § 1 wskazywał bowiem okoliczności, których wystąpienie obligowało wojewódzki sąd administracyjny do uwzględnienia skargi. Skoro okoliczności te, w ocenie Sądu nie wystąpiły, to zgodnie z art. 151 tego Prawa o postępowaniu... miał obowiązek skargę oddalić. Sąd miał obowiązek uchylić zaskarżony akt administracyjny jeśli stwierdził, że naruszał on prawo materialne, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/), bądź też, że został wydany z naruszeniem przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/). Na charakter sugerowanych naruszeń przez organ podatkowy art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, autor skargi nie wskazał.
Oceniając, w świetle postanowień art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., przedstawione w skardze kasacyjnej Spółki T. zarzuty naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich obszerne) uzasadnienie stanowiło w swej istocie polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe i uznaną przez Sąd za mieszczącą się w granicach zakreślonych przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Same zarzuty sformułowane pod adresem wyroku były uzasadnione ogólnikowo bez próby wykazania, że naruszenia prawa (jeśli miały miejsce), mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku.
Reasumując stwierdzić należało, że skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia przedstawionego wyroku.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że zgodnie z:
art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podk. NSA) w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ...,
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ tej ustawy, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". A contrario są kosztami uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek w tej części, w której pożyczka została powiększona o skapitalizowane odsetki.
Przepis ten nie miał zastosowania do strony skarżącej ponieważ, mimo opisywanych wyżej postanowień umowy zawartej przez nią z pożyczkodawcą nie udowodniła, iżby kapitalizacja odsetek faktycznie nastąpiła, aby wzrosły jej zobowiązania z tytułu pożyczki (należności głównej) wobec tegoż pożyczkodawcy, aby dokonana została "zmiana struktury jej aktywów lub pasywów" - odsetki, również odsetki od odsetek, naliczone, ale niezapłacone w roku podatkowym nie były kosztem podatkowym tego roku w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W tej sytuacji bezprzedmiotowe było rozstrzyganie kiedy powstawał koszt podatkowy w związku z dokonaniem kapitalizacji odsetek od pożyczki.
Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu brał pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...
Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Oznaczało to, że Sąd nie mógł we własnym zakresie interpretować zarzutów, czy domyślać się intencji strony skarżącej, które nie zostały należycie wyartykułowane.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.