I FSK 1634/21

I FSK 1634/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 144/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-04-23
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 144/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz S. sp. z o.o. w D. kwotę 4917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 144/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w D. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. NUCS, w wyniku ponownego rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działającego jako organ pierwszej instancji (dalej: organ pierwszej instancji), z dnia 19 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
NUCS decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 406/19 z uwagi na oparcie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, nie udostępnionych przez organ Stronie, która w konsekwencji tego nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. Wyrok stał się prawomocny.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. dokonał włączenia odpisów dowodów, na podstawie których poczynił ustalenia w sprawie (tj. m.in. protokołu badania ksiąg w B. sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2016 r., protokołu badania dokumentów w T. sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2016 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 11 czerwca 2015 r. wydanych w stosunku do T. sp. z o.o., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 28 czerwca 2017 r. wydanej w stosunku do U. sp. z o.o.), a następnie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego. Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.
W motywach rozstrzygnięcia NUCS, powołując się na dowody zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, dotyczące zarówno wystawcy zakwestionowanych faktur VAT jak i jego kontrahentów stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę B. nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmiot widniejący na nich jako dostawca nie był faktycznym właścicielem towaru. Przy czym fakt, iż paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało nie jest podważany. Faktury zostały zakwestionowane z uwagi na kontrahenta, z którym Strona zawierała transakcje. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że celem B., jak i spółek będących jej kontrahentami, było uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa.
Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do przyjęcia, że Spółka wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Zdaniem organu, J.G. będąc prokurentem Spółki, powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, w opinii organu, weryfikacja przez Stronę ww. kontrahenta została przeprowadzona w sposób pobieżny i w zasadzie ograniczała się jedynie do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT).
NUCS nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez Stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez Stronę dowody.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie jest ona uzasadniona.
W pierwszej kolejności WSA podzielił stanowisko DIAS, uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi - nie zachodziły przesłanki wskazujące na instrumentalny charakter prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Sąd zauważył, że organ podatkowy podjął czynność polegającą na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt dokonania tych czynności przed upływem terminu przedawnienia nie może – zdaniem WSA - samoistnie stanowić o instrumentalnym charakterze takiego postępowania, przy czym postępowanie wszczęte wobec Skarżącej pozostawało w związku z innymi postępowaniami, których wynik miał wpływ na postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do Skarżącej. Postępowania te z racji stopnia skomplikowania sprawy i ich charakteru, były postępowaniami wymagającymi znacznego nakładu pracy i co z tym związane także czasu, zaś wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącej, która była ostatnim ogniwem w łańcuchu kwestionowanego obrotu paliwem z natury rzeczy wymagało przeprowadzenia postępowań biorących udział w zakwestionowanych czynnościach na wcześniejszych etapach. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niedługim okresie, przed upływem terminu przedawnienia nie przesądza, w realiach niniejszej sprawy, o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania.
Następnie Sąd, oceniając działania faktycznie podejmowane przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, polegające na: przesłuchaniu nie jednego lecz dwóch świadków tj. K.S. i K.D., postawieniu J.G. - członkowi zarządu i prokurentowi Spółki - zarzutów i następnie skierowaniu przeciwko niemu aktu oskarżenia (w dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w [...]), uznał za nieuprawnione twierdzenie Strony, że sposób prowadzenia sprawy świadczył o braku zamiaru do jej prawomocnego zakończenia i nie istniały przesłanki pozwalające na wszczęcie tego postępowania. Sąd podkreślił, że organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia czynności zmierzających do wszczęcia takiego postępowania w każdym przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
W związku z tym, w ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie znalazły odzwierciedlania w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124, a także art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Sąd uznał za nieuzasadnione.
W wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku Skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 , art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art.123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie stanowiska Skarżącej, że nabyte od kwestionowanego dostawcy paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmiot ten w rzeczywistości dokonał kwestionowanych dostaw, o czym miał świadczyć fakt, że spółka B. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała infrastrukturą pozwalającą na handel paliwem. Trafność stanowiska organów, wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. podmiot potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych wobec kontrahentów B. i samej B. postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) określono kwoty podatku do zapłaty.
WSA zaakceptował także stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanej oceny, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym. Według Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy słusznie oceniły ten aspekt z punktu widzenia zachowania prokurenta Spółki – J.G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Sąd odwołał się do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie i wyciągniętych na tej podstawie wniosków i zaaprobował stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotu, z którym Skarżąca współpracowała, a tym samym co do tego, że zachowaniu Skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". WSA podkreślił, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje Skarżącej z B. odbiegały od innych niekwestionowanych przez organy transakcji przeprowadzonych przez Stronę (inny zestaw dokumentów).
Wobec tego WSA stwierdził, że zasadnie organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez w/w podmiot, dokumentujących nabycie oleju napędowego, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy uznał z chybione.
Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej WSA przypomniał, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/19 uchylił postanowienie NUCS dotyczące odmowy udostępnienia akt Stronie, a organ ponownie rozstrzygając sprawę, dokonał włączenia odpisów dowodów, na podstawie których poczynił ustalenia w sprawie. Tym samym Spółce zostało zagwarantowane prawo do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego organ poczynił ustalenia w sprawie. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej nie podzielił ww. zarzutów skargi.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Skarżąca. Sąd stwierdził, że organy mogą gromadzić także materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Dowody te, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio Spółki, zobrazowały proceder oszustw, w których uczestniczyli kontrahenci Skarżącej.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miała możliwości składania wniosków i wyjaśnień. Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organy wyjaśniły szczegółowo i Sąd uznał tę argumentację za zasadną.
WSA nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
W związku z tym Sąd oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi:
I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu tego zobowiązania, a ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na kilka dni przed przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., do którego to przedawnienia już doszło w dniu 31 grudnia 2019 r. i postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B., mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Stronę od wyżej wymienionego podmiotu faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez Spółkę paliwa faktycznie była spółka B., Skarżąca w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swojego kontrahenta, a organ nie wykazał, że dostawcą Strony nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach ani że Strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółki B.
II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 134 § 1, art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przez Sąd weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., w szczególności w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy przedawnienie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
2. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o.;
3. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej tj. naruszeniu zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez:
a) instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., na skutek czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu,
b) uznanie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką B., mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;
c) niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść Skarżącej,
które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o.;
4. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:
a) niepodjęcie niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego;
b) niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez:
- zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę;
- zaniechania bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Skarżąca i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności;
- zaniechanie przesłuchania T.M. i J.U. oraz A.C. i K.W. i w związku z tym niewyjaśnienie szeregu wątpliwości związanych z funkcjonowaniem spółek T. i T.1 i mimo to założenia określonych nieprawidłowości w działaniu tych podmiotów;
- niewyjaśnienie okoliczności dotyczących okresu prowadzenia przez B. sp. z o.o. stacji paliw w S.1;
- niewyjaśnienie j rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spółkę B. i jednoczesnym bezspornym i faktem, że Skarżąca olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tym podmiotem;
c) niewskazanie jakie w ocenie organu Skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem, że Skarżącą zachowała należytą staranność, niestworzenie przez organ wzorca należytej staranności Skarżącej w niniejszej sprawie, brak porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi przez organ;
d) niewykazanie:
- okoliczności że dostawcą Skarżącej nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach, a podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponował towarem jak właściciel;
- świadomości Skarżącej co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, ani że Skarżąca świadomość taką mogła mieć;
- niezachowania przez Skarżącą należytej staranności przy weryfikacji spółki B.;
- okoliczności że paliwo nabyte przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji pochodziło na wcześniejszym etapie obrotu od T. i T.1, a nie ze stacji paliw lub z WNT;
- okoliczności, że B. sp. z o.o. prowadziła stację paliw wyłącznie w okresie od maja do grudnia 2013 r.,
e) przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania powyższych okoliczności;
f) nałożenie na Skarżącą obowiązku weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż B. sp. z o.o.;
które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
5. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 181 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawienie Skarżącej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkom, mimo że Strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
6. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienia dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Skarżąca, w wyniku czego Strona nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że Strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Skarżącą i spółką B., na skutek czego doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
7. Art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału, w szczególności na skutek:
a) dowolnej oceny dowodów, w tym:
- zeznań świadków J.G., L.M. w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących nawiązania współpracy stron, weryfikacji kontrahenta, transportu paliwa, pochodzenia paliwa, działania L.M. jako przedstawiciela B., ustalania ceny za paliwo;
- zeznań osób zatrudnionych w spółce B., a także decyzji wydanej względem spółki B. i na tej podstawie dowolne uznanie, że B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo że z zeznań świadków jak i decyzji wynika, że spółka B. taką działalność prowadziła i wywiązywała się ze wszystkich obowiązków z tym związanych;
b) pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej, m. in. że B. sp. z o.o. rozliczała i płaciła podatki, składała deklaracje podatkowe, posiadała zarząd, zatrudniała licznych pracowników, posiadała siedzibę oraz bazę paliwową, gdzie pracowali pracownicy i przebywał zarząd, wypełniała wszelkie wymogi formalno-prawne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadała koncesję na obrót paliwa, dokonywała niekwestionowanych przez organy transakcji sprzedaży paliwa za pośrednictwem bazy paliwowej i paliwa pochodzącego z WNT;
c) powoływanie się na fragmenty zeznań świadków wyciągniętych z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania, w szczególności w przypadku:
- L.M. w zakresie ustalenia, iż miał nie być formalnym przedstawicielem B.;
- pracowników B. w zakresie ustalenia, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, bowiem świadkowie mieli nie znać wszystkich dostawców B. oraz firm transportowych;
- J.G. w zakresie nawiązania współpracy z B., źródła pochodzenia paliwa, weryfikacji kontrahenta;
d) dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że:
- nabycie przez B. sp. z o.o. na wcześniejszym etapie paliwa sprzedanego następnie przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w ramach dwóch zakwestionowanych transakcji, miało być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki T. i T.1, a nie pochodziło z WNT lub bazy paliw;
- faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji;
- zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od B. sp. z o.o., a podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel;
- Skarżąca miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Strona działała w dobrej wierze, a nadto nie daje żadnych podstaw do konstruowania wniosku organu co do fikcyjnego charakteru działalności B. sp. z o.o.;
- innego źródła pochodzenia paliwa niż wyżej wymieniony dostawca;
- świadomości Skarżącej uczestniczenia w rzekomym procederze;
- braku dochowania należytej staranności przez Stronę;
- B. sp. z o.o. prowadziła stację paliw w S.1 w okresie od maja do grudnia 2013 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B. stację paliw prowadziła co najmniej od maja 2012 r.;
- Skarżąca godziła się na określone warunki współpracy i nie wykazała żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw;
które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
8. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek:
a) nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie,
b) nieustosunkowania się do całości argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, w szczególności dotyczącej zachowania należytej staranności,
c) niewyjaśnienia jakie Skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem, że Skarżąca zachowała należytą staranność,
d) niewyjaśnienia z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmówił;
które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o.;
9. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie wyroku Sądu pierwszej instancji na skutek:
a) nie odniesienia się przez Sąd do okoliczności, iż z uwagi na przedawnienie karalności przestępstw związanych ze zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku CIT, a więc nie pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy przedawnienie (co nie spełnia wymogu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ani również do okoliczności w jakich doszło do tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku CIT, a nie VAT za styczeń i luty 2014 r., co z kolei miało istotny wpływ na ocenę czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
b) nie odniesienia się przez Sąd do zarzutów Skarżącej, dotyczących bezpodstawnego przyjęcia, że nabycie przez B. sp. z o.o. na wcześniejszym etapie paliwa sprzedanego następnie przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w ramach dwóch zakwestionowanych transakcji, miało być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki T. i T.1, a nie pochodziło z WNT lub bazy paliw, co wyklucza możliwość twierdzenia o nieznanym źródle pochodzenia tego paliwa;
c) uchylenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od oceny podniesionych w skardze zarzutów polegających na zaniechaniu przesłuchania T.M. i J.U. oraz A.C. i K.W. i w związku z tym niewyjaśnienia szeregu wątpliwości związanych z funkcjonowaniem spółek T. i T.1;
d) nie odniesienia się do zarzutu zastąpienia dowodu z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawienia Skarżącej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienia jej zadawania pytań świadkom, co w konsekwencji doprowadziło m.in. do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
e) ograniczenia się przez Sąd do przedstawiania przyjętych ustaleń faktycznych organu i powtórzenia za organem jego twierdzeń, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane faktury wiązały się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w tym o uchylenie w całości poprzedzających wyrok decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona wniosła także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział [...], o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...], względnie w razie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zalecenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] o udostępnienie akt sprawy karnej skarbowej o ww. sygn.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 stycznia 2024 r. Strona złożyła kolejne pismo procesowe (z dnia 16 stycznia 2024 r.), w którym wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] o posiedzeniu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko J.G., na okoliczność:
- planowanego umorzenia przez Sąd postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko J.G., dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. oraz podatkiem CIT za rok 2014, pozostającego w związku z niniejszym postępowaniem,
- wszczęcia wspomnianego postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r.,
- przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., do którego doszło w dniu 31 grudnia 2019 r.,
- braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego,
- przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. przez organ drugiej instancji.
2.4. Następnie Strona, po zamknięciu rozprawy przez Naczelnym Sądem Administracyjnym złożyła pismo procesowe z dnia 29 stycznia 2024 r., w którym zawarła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z dnia 29 czerwca 2020 r., zalegającego w aktach sprawy o sygn. akt [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] przeciwko J.G.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie uprawniały Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego. Uznano także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.
3.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności niniejszej sprawy uzasadniających – jej zdaniem – tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie koncentrują się na wadliwym – zdaniem jej autora – przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy Sąd nie odniósł się do argumentacji Skarżącej wskazującej, że w sprawie doszło do przedawnienia karalności w zakresie podatku VAT, a także, że organ, mając wiedzę w tym zakresie, rozszerzył postępowanie karne skarbowe o zarzuty dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, czego efektem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w niniejszej sprawie: zarówno w odniesieniu do przedawnienia podatkowego jak i przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Takie działanie – zdaniem Skarżącej – stanowiło o tym, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podkreślała także, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowania kontrolne ani podatkowe, nie wydano decyzji podatkowej kwestionującej sposób rozliczenia tego podatku. A zatem, zdaniem autora kasacji, WSA pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
3.5. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności odnotować, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA zawiera ocenę zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgłoszonego w skardze do tego Sądu. Zgodzić się jednak należy z autorem skargi kasacyjnej, że ocena ta jest niepełna, gdyż nie odnosi się do przywołanych powyżej kwestii, które także były przedmiotem skargi, co uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.6. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. podzielił stanowisko NUCS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Strona upatruje naruszenia powyższych przepisów w instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które służyć miało tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jako argumenty takiego stanowiska podaje m.in. wszczęcie tego postępowania przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia karalności czynu, prowadzenie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dokonanie przesłuchania tylko jednego świadka, brak funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do skarżącej oraz brak możliwości uznania przez organ w tak krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, iż uzasadnione jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego".
Pomimo właściwego odnotowania zarzutów Strony, dotyczących m.in. kwestii przedawnienia karalności czynu i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego ograniczył jedynie do dwóch podnoszonych przez Stronę kwestii: dokonania przez organ wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia Strony i jej pełnomocnika o tym fakcie, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania przed jego upływem oraz działań faktycznie podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe po jego wszczęciu. W obu kwestiach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Stronę instrumentalnego charakteru działań organów.
W pierwszej kwestii WSA uznał bowiem, że czynność polegająca na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zostały dokonane w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niedługim okresie, przed upływem terminu przedawnienia nie przesądza, zdaniem WSA, w realiach niniejszej sprawy, o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania. Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że: "postępowanie wszczęte wobec Skarżącej pozostawało w związku z innymi postępowaniami, których wynik miał wpływ na postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do Skarżącej. Postępowania te z racji stopnia skomplikowania sprawy i ich charakteru, były postępowaniami wymagającymi znacznego nakładu pracy i co z tym związane także czasu, zaś wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącej, która była ostatnim ogniwem w łańcuchu kwestionowanego obrotu paliwem z natury rzeczy wymagało przeprowadzenia postępowań biorących udział w zakwestionowanych czynnościach na wcześniejszych etapach".
W drugiej kwestii Sąd pierwszej instancji uznał za nieuprawnione twierdzenie Strony, że sposób prowadzenia sprawy świadczył o braku zamiaru do jej prawomocnego zakończenia i nie istniały przesłanki pozwalające na wszczęcie tego postępowania. Powyższe stanowisko Sądu było wynikiem oceny działań podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, polegających na: przesłuchaniu dwóch świadków oraz postawieniu J.G. - członkowi zarządu i prokurentowi Spółki - zarzutów i następnie skierowaniu przeciwko niemu aktu oskarżenia (w dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w [...]).
Wobec tego rację ma autor skargi kasacyjnej, że kwestie w niej wskazane, a dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego rozszerzenia o zarzuty dotyczące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedawnienia karalności czynu związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym nie zostały poddane ocenie Sądu wojewódzkiego. Zgodzić się też należy z kasatorem, że kwestie te mogą mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem od rozważenia zgłoszonych przez Stronę zarzutów tym zakresie uzależniona jest odpowiedź na pytanie czy istotnie w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, co z kolei rzutuje na możliwość wydania w dniu 30 grudnia 2020 r. decyzji przez organ drugiej instancji w przedmiocie zobowiązania Strony za styczeń i luty 2014 r. z uwagi na jego przedawnienie.
3.7. W kontekście stanowiska Sądu wojewódzkiego i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że pomimo, iż uchwała ta zapadła po dniu wydania zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu drugiej instancji, to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.
Jak wskazano w uzasadnieniu ww. uchwały nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazano w ww. uchwale analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 Ustawy ustrojowej i art. 1 – 3 p.p.s.a.
W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.
3.8. W świetle przedstawionych powyżej tez uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. należy stwierdzić, że WSA nie odnosząc się do wskazanych w skardze okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, nie wykonał należycie obowiązku zbadania czy czynność ta nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mieści się w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej wszechstronnej analizy, co uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Braki w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji powodują bowiem, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instancyjnej, co uzasadnia zarzut kasacji oparty na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Ponadto zauważenia wymaga, że w aktach przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących omawianego zagadnienia, m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i przesłanego do Strony i jej pełnomocnika, postanowienia o rozszerzeniu śledztwa – jeśli takie zostało wydane, czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.G. - członkowi zarządu i prokurentowi Spółki. Brak ten również uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
Z kolei Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny tego zagadnienia, swoje stanowisko przedstawił w sposób bardzo ogólny, bez odwołania się jakichkolwiek dat czy dokumentów, co może świadczyć o tym, że również ten Sąd nie dysponował pełnymi aktami sprawy. Jeśli taka sytuacja miała miejsce, to obowiązkiem WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie, w pierwszej kolejności, uzupełnienie akt sprawy o dokumenty konieczne do dokonania całościowej oceny zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej objętego niniejszym postępowaniem. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał też daty upływu terminu przedawnienia, co jest o tyle istotne, że podstawowy okres przedawnienia w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r., przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., ale z uwagi na toczące się przed WSA w Opolu postępowanie sądowoadministracyjne, dotyczące niniejszego zobowiązania podatkowego, termin ten uległ zawieszeniu stosowanie do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec braku określenia przez WSA daty upływu terminu przedawnienia nie jest jasne do jakiej daty Sąd ten odnosił swoje stanowisko dotyczące braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zważywszy na to, że również w tym przypadku w aktach przekazanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu brak jest akt sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Op 406/19.
3.9. Z powyższych względów zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało uznać za uzasadniony.
W związku z tym na obecnym etapie przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego.
3.10. Natomiast wniosek o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział [...], o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...] należało oddalić ze względów formalnych, gdyż w ramach przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mieści się możliwość zwracania się przez sąd administracyjny do innych sądów o udostępnienie akt sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na ustrojową pozycję sądów administracyjnych i ich kontrolną funkcję przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma wyjątkowy i ograniczony charakter, co wynika z brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a.
Z kolei wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2024r. nie podlegał rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na jego spóźnione złożenie po zamknięciu rozprawy.
3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk - Sadowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA