II FSK 637/23

II FSK 637/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1342/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 13 pkt 7 i 9, art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1342/22 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZSADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10.01.2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1342/22 oddalił skargę A. W. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Według Sądu I instancji organ prawidłowo wywiódł, że z przepisu art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej: u.p.d.o.f.) wynika, iż przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przy czym, przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. umów, z uwagi na wyłączenie zamieszczone w tym przepisie ("z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7"), powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 .u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.- dalej jako: p.p.s.a.):
1. naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że przychody członka zarządu (osoby powołanej do organów stanowiących osób prawnych) uzyskiwane na podstawie umów wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. podczas gdy tego rodzaju przychody z takich umów (w tym zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nie zostały wymienione w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.
- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej przez członka zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej, podczas, gdy takie przychody zgodnie z podziałem na źródła przychodów powinny zostać zaliczone do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającym na zamieszczeniu wadliwego uzasadnienia prawnego; oraz
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa.
Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według zasad prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, przy czym, z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy, dotyczącej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzenie czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji czy trafnie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, winno nastąpić przed oceną zarzutów naruszenia art. 146 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje odpowiedź na pytanie czy przychody członka zarządu spółki z.o.o. osiągane na podstawie umowy o świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze zawarte w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej, indywidualnej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f.), jak uważa skarżący, czy też takie przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy, jak wywiódł Sąd I instancji, podzielając cenę prawną stanowiska przyjętego przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej.
Podnosząc zarzuty naruszenia art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż nie zgadza się z twierdzeniem Sądu I instancji, że przychody z tytułu zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) są zaliczane do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., co zdaniem Sądu I instancji wynika z wyłączenia określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie kasatora przeczy temu brzmienie powyższego przepisu, gdyż sformułowanie "z wyjątkiem" oznacza, że istnieje jakiś wyjątek od założonej reguły. Jeżeli więc regułą jest, że przychody z tytułu zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to powyższa reguła nie obejmuje przychodów osób wymienionych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.
Skarżący jest zdania, że podjęcie przez członka zarządu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zawarcie umowy o zarządzanie lub umowy o podobnym charakterze przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powoduje, że przychody osiągane przez członka zarządu z takiej umowy będą zaliczone do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinna podlegać ocenie z punktu widzenia postanowień umownych, czy spełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a także czy nie dochodzi do zawarcia pozornego stosunku pracy. Istotna jest więc treść zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, której organ nie ocenił.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić.
Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Z kolei z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. może być o tyle mylące, że określenie "niezależnie od sposobu ich powoływania" może sugerować, że wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do tego właśnie źródła przychodów. Jednak nie jest to stanowisko prawidłowe, bowiem nie ulega wątpliwości, na co zwrócił także uwagę autor skargi kasacyjnej, że do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów osób należących do rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych otrzymywanych na podstawie umowy o pracę (przychody takie zaliczane są do przychodów z pracy, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) - zob. komentarz praktyczny LEX, Krywan Tomasz, Przychody osób należących do zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są nie tylko przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych na podstawie samego tylko aktu powołania, ale również np. na podstawie umowy zlecenia lub innej, nienazwanej umowy cywilnoprawnej, np. umowy o zarządzanie czy kontraktu menedżerskiego, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez wyżej wskazane osoby pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to brzmienie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który jako odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Powyższe "wyłączenie", dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej i uzyskuje przychody na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., wówczas uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.
Reasumując należy stwierdzić, że wszelkie dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osób prawnych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, lub umów o podobnym charakterze, także zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy traktować jako przychody określone w art. 13 pkt 7 a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zamierza w przyszłości zarejestrować indywidualną działalność gospodarczą w CEIDG. Wnioskodawca został powołany przez właściciela do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem tj. tą spółką w ramach prowadzonej w przyszłości przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawca pobiera wynagrodzenie prezesa zarządu na podstawie aktu powołania.
W ramach obowiązków wynikających z planowanej umowy wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności wnioskodawcy, dążenia do osiągania przez spółkę odpowiednich wyników gospodarczych.
Czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy, będą pokrywać się z obowiązkami członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Na mocy umowy wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Jednocześnie spółka będzie ponosić odpowiedzialność za szkody poniesione przez osoby trzecie w efekcie nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę, w zakresie, w jakim działał on będzie wobec osób trzecich jako członek zarządu spółki. Spółka zastrzegła sobie jednak prawo do dochodzenia od wnioskodawcy roszczeń regresowych, które powstaną w następstwie poniesienia przez spółkę odpowiedzialności wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej na skutek nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę.
Niezależnie od odpowiedzialności, o której mowa powyżej, wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność wobec spółki, z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Umowa określać będzie również wynagrodzenie wnioskodawcy za wykonywanie określonych w umowie czynności. Składać się ono będzie z wynagrodzenia stałego, określonego kwotowo płatnego co miesiąc oraz wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość uzależniona będzie od spełnienia określonych warunków.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika zatem, że wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. i zamierza zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem w ramach prowadzonej w przyszłości przez niego działalności gospodarczej. Zatem wnioskodawca w trakcie wykonywania przedmiotowej umowy będzie pozostawał równocześnie członkiem zarządu. Powyższa okoliczność z uwagi na wyłączenie zawarte w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. spowoduje, że uzyskiwane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Oczywiście chybione są argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, że owo "wyłączenie" wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy oznacza, że podjęcie przez członka zarządu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zawarcie umowy o zarządzanie lub umowy o podobnym charakterze przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powoduje, że przychody osiągane przez członka zarządu z takiej umowy będą zaliczone do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że ustawodawca wprost w przepisie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (skarżącego). Zasadnie także w zaskarżonym wyroku Sąd przypomniał, że z 1 stycznia 2004 r. istotnie zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z tą datą weszły w życie zmienione przepisy art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którymi, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, m.in.: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9), zaś z dniem tym, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych od 2004 r. nie ma już znaczenia, czy podatnik (skarżący) ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.
Należy więc podzielić pogląd Sądu I instancji, że analizowany przychód jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że umowy o zarządzanie mogą być zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie takich umów.
Reasumując przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychody uzyskane z tego tytułu stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście nawet, jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak już zaznaczono powyżej powołanie podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście, a więc ramach tego samego źródła przychodu.
Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.). Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I UK 126/14 wskazano, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu "we własnym imieniu", co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012 r., s. 214-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych) brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. "Kontrakt menadżerski" ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i – mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialność względem osób trzecich – trudno przyjąć, ze działalność taka wiąże się z ryzykiem, będąc immanentną cechą prowadzenia działalności. Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że brak wyraźnego wyłączenia w przepisie art. 13 pkt 7 (czy też art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. przychodów z prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że działalność skarżącego jako prezesa zarządu spółki na zasadach opisanych we wniosku, powinna podlegać opodatkowaniu nie w ramach działalności wykonywanej osobiście, ale w ramach działalności gospodarczej.
Wyjaśnić należy, że w przepisach art. 13 pkt 9 i pkt 7 u.p.d.o.f. uregulowane zostały zasady opodatkowania przychodów z tytułu zarządzania osobami prawnymi. Analiza i prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów przeprowadzona już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie ww. przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli wykluczona jest tu kwalifikacja do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 25.06.2019 r. sygn. akt II FSK 2213/17, za jedno ze źródeł przychodów u.p.d.o.f. uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności."
Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie przychody wnioskodawcy jako członka zarządu (prezesa) spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zatem, słusznie wywiódł Sąd I instancji, odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, że nie jest możliwe, aby skarżący, jako prezes zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W konsekwencji nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku również zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób wyraźny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dostrzegł i ocenił kwalifikację przychodów wnioskodawcy uzyskanych na podstawie umowy o zarządzanie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przeprowadził prawidłową analizę przepisów będących przedmiotem wniosku, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego (480 zł) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).
-----------------------
11