II FSK 633/24

II FSK 633/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 126/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 6 ust. 4c-4f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 126/23 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.657.2022.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 126/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 22 grudnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i wszystkich wyroków sądów administracyjnych powoływanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego:
- art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f w zw. z art. 6 ust. 4d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący jako rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący małoletniego jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2022, w sytuacji kiedy wychowywanie małoletniego syna realizuje przy równym udziale drugiego z rodziców w trybie naprzemiennej opieki nad dzieckiem ustalonym między rodzicami porozumieniem rodzicielskim, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż dziecko skarżącego jest wychowywane wspólnie przez oboje rodziców w trybie naprzemiennej pieczy obojga rodziców i tym samym skarżący nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania za rok 2022 na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i to niezależnie od okoliczności, że skarżący zamierza zwrócić przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162,1981 i 2270);
2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wychowywaniem naprzemiennym syna, skarżący nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowująca dziecko, podczas gdy skarżący w skardze nie sformułował zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., jak również uchylenie interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., podczas gdy skarżący w skardze nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania lecz sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w sytuacji uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny na gruncie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. skutków i ewentualnego wpływu zwrotu pobranego przez skarżącego świadczenia wychowawczego za 2022 r. dla możliwości zastosowania ulgi z powodu stwierdzenia braku wystarczającego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej przez organ, stwierdzenia przez sąd I instancji braku dokonania przez organ oceny, możliwości zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.,
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f w zw. z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy faktycznej i prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, błędne uznanie, że organ "wychodząc z błędnego założenia, iż skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko" de facto nie dokonał wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f, w kontekście zadanego przez stronę we wniosku pytania.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. oraz czy może skorzystać z uprawnienia do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w sytuacji zwrócenia przypadającego na niego części świadczenia wychowawczego.
W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265, dalej: "ustawa z 9 czerwca 2022 r."), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1. małoletnie,
2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).
Sąd zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie (wyroki: z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21, z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 446/24, z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 395/24).
W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", pomimo wprowadzonych zmian ustawowych w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju (nawet w sytuacji zmiany normy prawnej) zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych - rozstrzygnięcia podobne. Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). Jak już natomiast wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.
Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci" (podobnie jak to miało miejsce w stanie prawnym do 31.12.2021 r. w odniesieniu do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak już wyżej wskazano, w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem.
Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (sjp.pl).
Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że w 2022 r. rozwiedzeni rodzice nie wychowywali małoletniego dziecka "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie (tydzień po tygodniu). Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko.
Ustawodawca nie wprowadził przy tym ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. poprzez zastosowanie współczynnika procentowego).
Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu. Przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
Na skutek zmiany przepisów na mocy nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Podkreślić należy, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku.
Oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji w kontekście podniesionego przez organ zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na mocy ww. przepisu wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest do kontroli sądowej interpretacji jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Wprawdzie, zgodnie z zarzutem organu, w skardze skarżący wskazuje na naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale uznać należy, że omyłkowo zapomniał o lit. "c". Przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodany został przez art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, a dotychczasowy ustęp 4 u.p.d.o.f. został uchylony na mocy ustawy z 29 października 2021 r. Jak już wyżej wskazano, nie straciły aktualności rozważania sądów administracyjnych w odniesieniu do pojęcia "osób samotnie wychowujących dzieci". Nie zmienia to także oceny, że w interpretacji organ nie odniósł się kwestii zmiany normy prawnej i naruszenia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Tymczasem zarzut naruszenia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. został wprost w skardze podniesiony. Według skarżącego, organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu i przyjął, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, nie ma on prawa do wspólnego opodatkowania z dzieckiem pomimo zwrócenia przypadającej na niego części świadczenia opiekuńczego.
Podkreślić należy, że podstawę uchylenia interpretacji stanowił art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czyli stwierdzone przez sąd I instancji naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że: "(...) DKIS winien w pierwszej kolejności ocenić czy wskazany przez stronę przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w ogóle winien znaleźć zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym a następnie dokonać jego ewentualnej wykładni w oparciu o wyrażone przez Sąd stanowisko zgodnie z którym skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.".
Powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za błąd, który jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ze względu bowiem na wskazane przez sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, interpretację należało uchylić - organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., przyjmując, że skarżący nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania dziecka. Zatem rozstrzygnięcie sądu jest prawidłowe.
Tym samym zarzut dotyczący naruszeniu art. 57a p.p.s.a., a także art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Oczekiwanie przez organ, że to sąd pierwszej instancji dokona oceny prawnej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku wykracza poza kognicje sądu.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).