II FSK 632/22

II FSK 632/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1426/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 4f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1426/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od wykonawcy. Na tle przedstawionego opisu zadano następujące pytania, tj. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku koszty zaniechanej inwestycji stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów oraz czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od wykonawcy, koszty zaniechanych inwestycji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacji zaniechanych inwestycji oraz wykreślenia ich z ewidencji księgowej?
W dniu 1 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca nie aprobując zapadłego rozstrzygnięcia organu zaskarżyła wskazaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w zw. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w ramach opisu zdarzenia przyszłego dokonanego przez skarżącą, polegającą na przyjęciu, że do rozliczenia kosztów podatkowych zaniechanej inwestycji niewystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, w sytuacji braku uzasadnienia ekonomicznego odbioru mebli.
2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie, tj.
I przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4f w zw. z art. 15 ust. 1 oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, iż w przypadku w którym wydatek został poniesiony zgodnie z celem określonym w art. 15 ust. 1, tj. na wytworzenie składnika majątku, który miał być środkiem trwałym, przez co dotychczas nie był rozliczony w rachunku podatkowym, a następnie skarżąca podjęła definitywną decyzję o likwidacji inwestycji, nie ma przeszkód by wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, gdyż wystarczającym jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że likwidacja jest działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości, albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach skarżącej, co oznacza że w przedmiotowej sprawie nie można za likwidację środka trwałego, czy zaniechanej inwestycji, uznać sytuacji w której skarżąca wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, jednakże inwestycja ta znajduje się dalej we władaniu skarżącej, która ma zamiar nieodpłatnego wyzbycia się nabytych mebli poprzez definitywne zaniechanie ich odbioru od wykonawcy,
II przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej, albowiem w ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego polegającej na uznaniu przez organ, że nieodebranie mebli od wykonawcy stanowiło darowiznę w rozumieniu u.p.d.o.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie do wskazanej modyfikacji nie doszło, a organ przedstawiając swoje stanowisko w interpretacji podatkowej zawarł stosowne jego uzasadnienie.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jako zaniechanej inwestycji, którą zlikwidowano, w sytuacji gdy inwestycję tę stanowią wykonane meble.
Nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pojęcia likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. nie można utożsamiać z fizyczną likwidacją danej inwestycji lecz z podjęciem określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie procesu inwestycyjnego. Błędne jest stanowisko WSA w Warszawie, że definitywne zaniechanie odbioru mebli hotelowych należy uznać za likwidację inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.
Likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dowodów np. z dokumentów, w tym w postaci protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, lecz środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne znajdują się uwidocznione w dalszym ciągu w jego księgach. Jednocześnie definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków, w tym na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wydatków poniesionych na meble hotelowe, nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji. Wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) lub w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, lecz z innych względów pozostaną niezdatne do użytkowania.
Likwidację należy rozumieć w sensie dosłownym. Tylko taka czynność pozwoli uznać poniesienie na taką inwestycję wydatki za koszty uzyskania przychodów. Z czynności należy sporządzić protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W takim przypadku racjonalnie działający podmiot podejmując określone działania gospodarcze winien zabezpieczyć również środki na likwidację inwestycji, bądź podjąć decyzję o likwidacji w momencie, gdy koszty likwidacji nie będą przewyższały kosztów nakładów poniesionych na inwestycję.
Istota likwidacji jako element procesu gospodarczego polega więc na działaniu o skutkach nieodwracalnych i trwałych. Warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest, w świetle art. 15 ust 4f ustawy podatkowej, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Raz jeszcze należy podkreślić, że definitywność zaniechania inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, iż żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach danego podmiotu gospodarczego. Dlatego zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, oznacza, iż ma być rozumiany wyłącznie jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. Nie można zatem za likwidację zaniechanej inwestycji uznać takiej sytuacji, w której skarżąca wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, lecz nie dokonała jej fizycznej likwidacji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego nie można uznać, że organ bezprawnie rozszerzył zdarzenie przyszłe, gdyż strona nie wskazała we wniosku, że wykonawca za pozostawione jej meble uiścił skarżącej jakąkolwiek odpłatność. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i jego uzasadnienia organ był uprawniony do wskazania w zaskarżonej interpretacji, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wspomnianych wydatków z kosztów przesądza o tym, że w stosunku do nieodpłatnego przeniesienia własności w formie darowizny na rzecz kontrahenta wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania regulacja przewidziana w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki związane ze zbytymi w ten sposób inwestycjami nie będą pomniejszać przychodów podatnika. Za koszt podatkowy w momencie zbycia mogą być uznane tylko koszty tej zaniechanej inwestycji, której własność została przeniesiona na inny podmiot za opłatą. Uwaga ta jest adekwatna do całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację.
W niniejszej sprawie podjęcie przez spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji poprzez definitywne zaniechanie odbioru mebli, w następstwie której sporządzony zostanie protokół likwidacyjny i dokonanie wykreślenia z ewidencji księgowej nosi znamiona trwałego i definitywnego zaprzestania działań inwestycyjnych w tym zakresie. Jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierza zaniechać inwestycji poprzez nieodpłatne wyzbycie się nabytych mebli i zaniechać ich odbioru od wykonawcy, wówczas będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Z tego też powodu należy stwierdzić, że w związku z zaistnieniem negatywnej przesłanki, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., wnioskodawca nie będzie mógł ująć na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wydatków poniesionych na zamówione i wytworzone meble jako koszt uzyskania przychodów. Wobec tego nie można zgodzić się z konkluzją Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ wykreował alternatywny opis zdarzenia przyszłego, wykraczający poza treść opisu zawartego we wniosku. Zarzut Sądu, że organ skupił głównie się na możliwości zbycia zaniechanej inwestycji przez skarżącą wynika wprost z zastosowania definicji art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W konsekwencji należy przyjąć, iż Sąd w rozpoznawanej sprawie błędnie wskazał, że organ dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego poprzez dodanie do niego elementów nieistniejących i niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Organ przy wydawaniu interpretacji uwzględnił te elementy opisu zdarzenia przyszłego jakie przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretacyjny, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska skarżącej, wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym, wskazał dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od wykonawcy. Natomiast mając na uwadze odpowiedź organu na pytanie nr 1 bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie momentu ujęcia w koszty uzyskania przychodów związanych z ww. inwestycją.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwiane podstawy kasacyjne. W tej sytuacji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.