II FSK 631/22

II FSK 631/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2079/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/21 w sprawie ze skargi J. H. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.126.2021.3.MG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. H. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. H. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z pózn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapłata odsetek od pożyczki na zakup akcji (zapłata nastąpiła poprzez potrącenia tych odsetek z kwoty należnej skarżącemu tytułem sprzedaży akcji) po dniu sprzedaży tych akcji nie wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna sprowadzać się do tego, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji ustala się na datę zbycia akcji, co tym samym powoduje, że wszelkie ewentualne wydatki poniesione na zakup akcji do których ustalenia doszło po dacie sprzedaży akcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z pózn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w części określonej w pkt 1 wyroku na skutek błędnego przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie dokonał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutów, należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA).
Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny nie wskazał na jakiej podstawie prawnej wywnioskował, iż podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji, odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu prawa, na podstawie którego wywiódł swoje stanowisko, nie przedstawił w tym zakresie żadnej wykładni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył kilka przepisów u.p.d.o.f. na wstępie uzasadnienia interpretacji, natomiast nie odniósł ich treści do omawianego spornego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym można przypuszczać, że teza o nieprawidłowym stanowisku podatnika oparta jest na treści przytoczonego akapit wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4020/14, dostępny w CBOSA). Nadto interpretacja indywidualna musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.
Wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, bądź nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. W sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa.
Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., polega nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także, co istotne, na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Słusznie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że brak uzasadnienia prawnego jest samoistną podstawą uchylenia interpretacji, skoro wnioskodawca nie ma pewności, na podstawie jakich przepisów organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, ani też jaka ich wykładnia była tego przyczyną.
W przypadku zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jego uzasadnienie oparte jest w znacznej mierze na ogólnikowych stwierdzeniach i stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Ponadto, autor skargi kasacyjnej w swoich rozważaniach skupił się w dużej mierze na porównaniu uzasadnienia prawnego w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p. z uzasadnieniem prawnym decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie przeciwstawił wywodom Sądu pierwszej instancji rzeczowej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć stanowisko Sądu w powyższym zakresie. W konsekwencji zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy zaznaczyć iż merytoryczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych pytaniem nr 4 odsetek zapłaconych po sprzedaży papierów wartościowych. W ocenie Dyrektora KIS skoro zapłaty (potrącenia z kwoty należnej wnioskodawcy tytułem sprzedaży) odsetek od pożyczki na zakup akcji dokonano po dniu sprzedaży akcji, wyklucza to możliwość ich zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Co do zasady, o tym jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że omawiany przepis nakazuje, aby kwoty zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji uwzględnić dopiero w kosztach odpłatnego zbycia akcji, natomiast nie precyzuje momentu, na który koszty te należy ustalać.
Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12 (dostępny w CBOSA) "koszty nabycia mogły być obliczone i pomniejszone od przychodu nawet po dacie jego powstania i fakt ten nie zmienia tego, że obowiązuje stan prawny z daty powstania przychodu."
W rozpoznawanej sprawie, mimo zaistnienia sytuacji szczególnej, tj. rzeczywistego poniesienia kosztu po dniu uzyskania przychodu, wydatek ten może zostać uwzględniony w rachunku podatkowym. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że skarżący całą kwotę pożyczki przeznaczył na zakup akcji, a zatem wszelkie odsetki od tej pożyczki stanowiły koszt warunkujący uzyskanie przychodu ze sprzedaży akcji.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.
Wynik wykładni językowej wspiera również wykładnia funkcjonalna art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosując ten rodzaj wykładni należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację która będzie najkorzystniejsza.
Przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ podatkowy skutkowałby pozbawieniem skarżącego możliwości zaliczenia uiszczonych odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tychże akcji z tego powodu, że akcje te stanowiły przedmiot przewłaszczenia, co spowodowało, że do faktycznych operacji księgowych doszło po sprzedaży akcji.
Uwzględniając treść omawianego przepisu oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinny być uznane także należne odsetki jakie pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić pożyczkodawcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu akcji, skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowych akcji. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu pożyczkobiorcy, skoro jest należna pożyczkodawcy.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.