II FSK 63/07

II FSK 63/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Włodzimierz Kubiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 178/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-09-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, at. 176, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 178/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 178/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 182/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2003 r., którą określono skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu za ten okres.
Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił nową wartość niezaewidencjonowanego przychodu, ustalając jednocześnie odmienną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie zeznań świadków przyjął, że J. P. w latach 1986 – 1999 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć w sali Ochotniczej Straży Pożarnej w S. wspólnie (w spółce) z Prezesem Ochotniczej Straży Pożarnej w tej miejscowości F. H. Wykonywane usługi polegały na kompleksowej obsłudze uroczystości, w szczególności świadczeniu usług kelnerskich, kuchennych i sprzątaniu. Menu, zapłata za usługi oraz terminy przyjęć były uzgadniane ze skarżącą i F. H. Odpłatność za imprezę wynikała ze stawki ustalonej od osoby w zależności od menu. Do kasy OSP wpływały pieniądze wyłącznie za wynajem sali i media.
Organ odwoławczy uznał, że osiągnięte z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na brak stosownej dokumentacji (ewidencji przychodów), Dyrektor Izby Skarbowej w K. zastosował 20% stawkę zryczałtowanego podatku od przychodu, którego wartość ustalił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Szacowanie podstawy opodatkowania polegało na porównaniu stawki od osoby za poszczególne imprezy w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatu lublinieckiego i określeniu średniej kwoty od osoby za wesele, pogrzebowiny i inne imprezy.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. - uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. - w oparciu o zeznania świadków obliczył udział procentowy osób, które same organizowały imprezy (bez udziału J. P.) w stosunku do ilości osób przesłuchanych. Parametr ten umożliwił wyliczenie szacunkowej ilości imprez niezorganizowanych przez skarżącą spośród imprez, w sprawie których nie przesłuchano świadków.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w rozpatrywanym przypadku należało wziąć pod uwagę zeznania osób, które składały wyjaśnienia dotyczące organizacji przyjęć w 1999 r. Wartość wskaźnika imprez niezorganizowanych przez skarżącą w danym roku podatkowym wyniosła bowiem 33,33% i była korzystniejsza niż wartość wskaźnika ustalonego łącznie za lata 1997 – 1999 (17,14%).
W konsekwencji organ drugiej instancji dokonał korekty oszacowań podstaw opodatkowania przyjmując, że przychód obliczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. należy pomniejszyć o wskaźnik określony dla 1999 r. (33,33%).
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zeznania członków zarządu Ochotniczej Straży Pożarnej w S. potwierdziły, iż jednostka ta poza wynajmem sali nie miała nic wspólnego z organizacją imprez okolicznościowych.
Organ odwoławczy wskazał również, że ilość odbytych imprez została ustalona na podstawie kontroli krzyżowej w Ochotniczej Straży Pożarnej, to jest dowodów KP za wynajem sali, daty imprezy, nazwiska zlecających oraz rodzaju imprezy. Do ilości odbytych uroczystości nie doliczono przyjęć organizowanych przez straż i rozliczanych w jej księgach, wesela syna J. P., imprez organizowanych przez przesłuchiwanych świadków oraz szacunkowej ilości imprez niezorganizowanych przez skarżącą, spośród tych które zlecali nieprzesłuchani świadkowie.
Organ podatkowy przybliżył ponadto dane odnoszące się do przedsiębiorstw porównywalnych podając ich przychód za badany okres oraz zasięg oddziaływania.
W skardze do sądu administracyjnego J. P. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnosząc, że w sprawie nie przesłuchano wszystkich osób, które na zestawieniu organizowanych imprez figurowały bądź jako ich organizatorzy bądź jako osoby zlecające ich organizację. Skarżącą argumentowała, że jej rola w opisywanej działalności ograniczała się wyłącznie do udzielania pomocy w uzyskiwaniu przez OSP przychodu.
Zdaniem skarżącej, oszacowanie podstawy opodatkowania zostało przeprowadzone w sposób błędny. Dane przyjęte do obliczeń nie były szczegółowo weryfikowane poprzez przesłuchanie wszystkich świadków, a korzystanie z metody "porównawczej zewnętrznej" nie zostało należycie uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. przesądzono, iż skarżąca uzyskiwała - opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym - przychód z tytułu opisanej wyżej działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z F. H. Ponadto wskazano, że organy uprawnione do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęły prawidłowe stawki za jedną osobę dla poszczególnych rodzajów imprez i właściwie ustaliły liczbę uczestników określonych rodzajów uroczystości.
Sąd zakwestionował natomiast liczbę imprez, których organizację przypisano J. P., stwierdzając naruszenie przez organy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uznał za konieczne uzupełnienie uzasadnienia decyzji o dane dotyczące przedsiębiorstw, z działalnością których związane było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Brak informacji o przychodach z analogicznych usług w badanym okresie oraz danych dotyczących zasięgu oddziaływania tych firm stanowił uchybienie art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego skład orzekający za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całym zakresie. W wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. uznano bowiem zebrane w sprawie dowody za wystarczające do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez konieczności przesłuchiwania wszystkich wskazanych przez skarżącą osób, które zlecały przygotowanie uroczystości bądź były ich organizatorami.
Sąd ocenił również jako nieuzasadniony zarzut dotyczący ustalenia wskaźnika obrazującego ilość imprez, których organizatorką była skarżąca. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda wynikała wprost z uzasadnienia wyroku uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie organu drugiej instancji doprowadziła do szacunkowego przyjęcia ile imprez spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać skarżącej. Zastosowanie innej, mniej korzystnej dla skarżącej metody bądź odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd stanowiłoby naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Zdaniem Sądu, nieuprawnione było wskazywanie przez skarżącą na błędną ocenę materiału dowodowego i dowodzenie, że działała ona wyłącznie na prośbę F. H., pomagając straży uzyskiwać przychody. W tym zakresie zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę związane były oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. potwierdzającą, że J. P. w spółce z inną osobą prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, przy czym z domniemania równości udziałów w spółce (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego) wynikało, że przychód z tej działalności należało podzielić na dwa 50% udziały.
Skład orzekający stanął na stanowisku, że podniesiony w skardze zarzut pominięcia jako dowodu uchwały nr 3a/95 z dnia 7 marca 1995 r. dotyczącej uregulowania opodatkowania tego rodzaju działalności oraz sposobu uzyskania numeru NIP nie miał żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Uchwała ta nie została wykonana, a skarżąca nie wykazała, aby kierownictwo straży (za wyjątkiem F. H.) uczestniczyło w działaniach sugerowanych przez skarżącą.
Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnego szacowania podstawy opodatkowania wyjaśniając, że w wyroku uchylającym decyzję organu odwoławczego przyjęto, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i ocena zebranych dowodów były prawidłowe, a dokonanie szacunku powinno nastąpić na podstawie danych zebranych w sprawie. Sąd we wspomnianym orzeczeniu podważył jedynie liczbę imprez przygotowanych przez skarżącą stwierdzając, że nie można z góry przypisać stronie wszystkich imprez według dat wynajmu sali, z wyłączeniem tylko tych, co do których organ dysponował bezpośrednim dowodem wykluczającym udział skarżącej.
Skład orzekający stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zrealizował zalecenia zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., zastosował metodę oszacowania zaakceptowaną przez Sąd i zgodnie z jego wskazaniami podał dane identyfikujące podmioty porównywalne: rozmiar ich działalności, okres i zasięg oddziaływania.
Mając na względzie treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej J. P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy polegające na przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz zastosowaniu instytucji szacunku w celu ustalenia podstawy opodatkowania,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
1/ naruszenie prawa materialnego – art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny dowodów - zeznań świadków, skutkujące ustaleniem, że skarżąca prowadziła niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z F. H.,
2/ naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 23 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie w okolicznościach danej sprawy instytucji szacunku jako podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może pozbawić strony prawa podniesienia zarzutów w trybie skargi kasacyjnej przeciwko zapadłemu rozstrzygnięciu, o ile były one podnoszone zarówno w toku postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., jak i w skardze rozpoznanej wyrokiem z dnia 1 września 2006 r. W ocenie skarżącej, odmienne stanowisko pozbawiałoby stronę prawa do obrony w sytuacji, gdy sąd administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uwzględnia w całości żądanie strony ale jednocześnie tezy uzasadnienia mają bezpośredni wpływ na treść późniejszych działań instytucji jak i wydanych przez nie orzeczeń, a zaskarżenie samego uzasadnienia wyroku jest prawnie niedopuszczalne.
Zdaniem skarżącej, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu korzyści majątkowych. J. P. pomagała wprawdzie przy organizowaniu imprez ale zawsze czyniła to bezinteresownie.
Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że stosowanie oszacowania nie jest w ogóle możliwe w przypadku, gdy organ podatkowy posiada informacje (wykaz imienny organizatorów imprez) pozwalające na wyliczenie - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - prawidłowej podstawy opodatkowania bez zdawania się na niedokładną instytucję szacunku. Okoliczność, że przesłuchiwanie wszystkich świadków byłoby utrudnione lub pracochłonne nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania szacowania. Przesłuchanie tylko niektórych osób pozwala – według skarżącej – na postawienie zarzutu wybiórczego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób sprzeczny z art. 121 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna J. P. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skarga tego rodzaju jest środkiem odwoławczym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego.
W rozpoznawanej sprawie był to, wskazany na wstępie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. i wyłącznie wobec tego wyroku powinny być formułowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
– naruszeniu (przez wojewódzki sąd administracyjny) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
– naruszeniu (przez wojewódzki sąd administracyjny) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).
Zgodnie z art. 176 powołanej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca miała obowiązek powołania przepisu (przepisów) prawa materialnego naruszonego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wskazania na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu (przepisów) dokonana przez Sąd bądź jego niewłaściwe zastosowanie w określonym stanie faktycznym (błędna subsumcja) i jaka – jej zdaniem – powinna być wykładnia prawidłowa bądź prawidłowe zastosowanie tego przepisu (przepisów).
Zarzucając naruszenie prawa procesowego (przepisów o postępowaniu), poza powołaniem konkretnego naruszonego przez Sąd przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, strona skarżąca miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy; miała wykazać, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca orzeczenie – co do istoty – byłoby odmienne od skarżonego.
Skarga kasacyjna J. P., jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Zaskarżony wyrok wydany został na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy wyrażając przekonanie, że skarga powinna być uwzględniona.
Powołany przepis reguluje obowiązek sądu uwzględnienia skargi, pociągający na sobą obowiązek uchylenia skarżonego aktu administracyjnego w całości lub w części, w wypadku stwierdzenia:
– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy),
– naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b),
– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował którą konkretnie, spośród wymienionych, przesłankę uchylenia decyzji miałby zastosować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – zamiast oddalenia skargi. Nie powiązał też (nieprecyzyjnego) zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z zarzutami naruszenia (konkretnego przepisu) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani z naruszeniem przez organ prawa procesowego, które mogło spełniać przesłankę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wywrzeć inny istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c).
Postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane zostało wielokrotnie powoływaną wyżej ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w skardze art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, będące przepisami prawa procesowego, a nie materialnego, normujących postępowanie przed organami podatkowymi nie mogły być zatem wprost naruszone przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.
Sąd ten badał zgodność zaskarżonej decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i z przepisami procedury regulującymi postępowanie, w którym została podjęta, to dokonywanie tej oceny odbywało się w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Do wykazania zatem było jaki przepis tej procedury naruszył Sąd uznając za zgodne z prawem, a w każdym razie nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie oceniał bezpośrednio materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a poprawność oceny tego materiału dokonanej przez organy podatkowe. Czynił to na podstawie przedstawionych mu akt sprawy (por. art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Art. 23 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca zarzuciła Sądowi, dzielił się na kilka jednostek redakcyjnych. Trudno zatem było mówić o właściwym sformułowaniu podstawy kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi jej autor przywołał art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak problem związania Sądu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. potraktował marginalnie, podejmując w istocie polemikę z nim, a w szczególności z dokonaną oceną poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej.
Wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. skarżąca nie próbowała wzruszyć w drodze skargi kasacyjnej. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi od wyroku z dnia 1 września 2006 r., co do niedopuszczalności skargi od wyroku wcześniejszego nie znalazł aprobaty składu sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji wymiarowej z przyczyn merytorycznych (nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle). Sąd przesądził o jej obowiązku podatkowym uchylając tę decyzję jedynie dla skorygowania rozmiarów zobowiązania za konkretny rok – z przyczyn procesowych wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedmiotem skargi kasacyjnej mogłoby być w zasadzie wyłącznie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju zarzutów kasacyjnych skarżąca jednak nie przedstawiła.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie stwierdził bowiem wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w § 2 tego artykułu. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie był uprawiony ani do ponownego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej w jej całokształcie (art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani do uzupełniania niedostatków rozpoznawanej skargi kasacyjnej – w zakresie wskazanym wyżej (art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.