II FSK 626/22

II FSK 626/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1471/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.418.2020.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżone unormowania znajdują zastosowanie do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych unormowań winna prowadzić do wniosku, że podatek zapłacony przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i tym samym, przychodem Spółki będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii w kwocie brutto, tj. powiększonej o brytyjski podatek VAT.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy Spółka w zakresie podatku dochodowego rozliczanego w Polce powinna uwzględnić zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, brytyjski podatek VAT - jak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czy też, że nie powinien on stanowić ani elementu przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów - jak dowodziła Spółka.
Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem analizy i wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1050/22.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyroku stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją.
Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Co do zasady podatek VAT jest dla rozliczeń podatku CIT neutralny, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć lub podatek należny, którego nie można przerzucić. W takim wypadku VAT traci cechę neutralności.
Sąd pierwszej instancji analizując charakter prawny brytyjskiego podatku VAT zasadnie zwrócił uwagę na umowę o handlu i współpracy między Unią Europejską a Wielką Brytanią, która weszła w życie 1 maja 2021 r. (Dz. U. UE. L z 2021 r. Nr 149, s. 10, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "umowa", której postanowienia znacznie wykraczają poza tradycyjne bilateralne umowy o wolnym handlu. Zawiera ona także unormowania dotyczące podatku VAT.
W umowie tej wskazano, m.in. w Artykule PVAT.1 Protokołu w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł tytuł i postanowienia ogólne, że celem niniejszego Protokołu jest ustanowienie ram współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi a Zjednoczonym Królestwem, aby umożliwić ich organom udzielanie sobie wzajemnej pomocy w zapewnianiu przestrzegania przepisów dotyczących VAT oraz w ochronie dochodów z VAT, a także w odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł. W Artykule PVAT.3 określono definicje: Do celów niniejszego Protokołu stosuje się następujące definicje: a) "postępowanie administracyjne" oznacza wszystkie kontrole, weryfikacje oraz inne działania podejmowane przez Państwa w wykonywaniu ich funkcji w celu zapewnienia" właściwego stosowania przepisów dotyczących VAT; (...) o) "kontrola jednoczesna" oznacza skoordynowaną kontrolę sytuacji podatkowej podatnika lub dwóch lub większą liczbę powiązanych podatników, organizowaną przez dwa Państwa posiadające wspólne lub uzupełniające się interesy lub większą ich liczbę; p) "Specjalny Komitet" oznacza Specjalny Komitet Handlowy ds. Współpracy Administracyjnej w dziedzinie VAT oraz Odzyskiwania Podatków i Ceł; q) "spontaniczna wymiana" oznacza nieregularne przekazywanie informacji innemu Państwu, w dowolnym momencie i bez uprzedniego wniosku; r) "Państwo" oznacza państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo, w zależności od kontekstu; s) "państwo trzecie" oznacza państwo inne niż państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo; t) "VAT" oznacza, w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa, podatek od wartości dodanej zgodnie z Value Added Tax Act 1994 (ustawą z 1994 r. o podatku VAT). Na uwagę zasługuje także to, że w samej treści umowy posłużono wieloma szczegółowymi regulacjami dotyczącymi stosowania podatku VAT przy przewozie towarów.
Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że analiza zapisów umowy pozwala stwierdzić, że sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej - od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2021 r. wskazać należy, że lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Wprawdzie brytyjski podatek od wartości dodanej nie jest podatkiem unijnym, ale praktycznie w całości oparty jest na przepisach obowiązującej Wielką Brytanię do 31 grudnia 2020 r. unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ma więc podstaw, by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej czy brytyjskiej, jeśli one oparte są na tej samej konstrukcji.
Należy podkreślić, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT (podatek od wartości dodanej) powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych.
W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pominął całkowicie kwestię tego, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej. Następnie, nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym zostanie przez Spółkę wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. W konsekwencji brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach za dostawę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie wypełnia ogólnych przesłanek umożliwiających uznanie danego świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on w chwili sprzedaży środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). W konsekwencji należy uznać, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Co więcej, również w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione w Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, że może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia. Zgodzić się należało ze Spółką, że intencją ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. O kwestii definitywności kosztu podatkowego zdaje się być świadomy sam organ interpretacyjny wskazując, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi być on "definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona".
Brak formalnej tożsamości unijnego podatku od wartości dodanej oraz brytyjskiego podatku od wartości dodanej (które opierają się konstrukcyjnie na tych samych zasadach), nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji (na zakaz dyskryminacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2128/16) dlatego, że poniósł on koszt w istocie w tym samym podatku, przy czym nastąpiło to w kraju, który postanowił wystąpić z Unii Europejskiej, a z którym łączy Unię Europejską tak szczegółowa umowa o współpracy gospodarczej i politycznej. Skoro Spółka ponosi koszt oraz generuje przychody, na zasadach analogicznych jak w przypadku konstrukcji podatkowej funkcjonującej na terytorium Unii Europejskiej, to celowym jest rozliczanie jej na jednakowych zasadach. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprowadzałoby się do negowania przewidzianej w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.p. konstrukcji polegającej na pomniejszeniu przychodu i kosztu o podatek od towarów i usług ze względu na konstrukcję tego podatku (uwidaczniającą się z jednej strony w braku realnego osiągania przysporzenia - skoro podatek należny stanowi zobowiązanie wobec Państwa, z drugiej strony w braku ponoszenia kosztu jako takiego - skoro odliczenie podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku z punktu widzenia podatnika podatku VAT) i jemu odpowiadającemu, w szczególności podatku obowiązującemu w Wielkiej Brytanii.
Argumentem przemawiającym za przyjęciem innej wykładni wskazanych przepisów nie jest jednocześnie sama możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto odnoszącej się do nabycia towarów na terytorium Wielkiej Brytanii (w tym podatku naliczonego uwidocznionego na takiej fakturze) oraz podatku VAT zapłaconego do brytyjskiego Urzędu Skarbowego. W miejsce przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.p. systemowego rozwiązania uwzględniającego neutralny charakter obowiązującego w Unii Europejskiej podatku VAT (lub analogicznego obowiązującego w Wielkiej Brytanii) i w konsekwencji wyłączającego go z rozliczeń w ramach systemu podatku dochodowego, stosowane byłyby zasady ogólne zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., w tym dotyczące zasad określania momentu ich poniesienia oraz zasad w zakresie wyłączania kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie tylko zatem mogłoby to skutkować koniecznością rozłożenia w czasie rozliczenia kosztu podatku VAT wykazanych na fakturach wystawionych Spółce, ale również prowadzić w konkretnym przypadku do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty samego podatku naliczonego obniżając tym samym konkurencyjność polskich przedsiębiorców na rynku brytyjskim. Warto w tym miejscu dostrzec to, że bezpośrednia niekonkurencyjność cenowa eksportowanych polskich towarów do Wielkiej Brytanii wynikająca ze stanowiska fiskusa mogłaby stanowić czynnik wypierający polskich przedsiębiorców z tego rynku na rzecz innych krajów.
Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).