II FSK 625/22

II FSK 625/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1989/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1989/21 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
B. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła 25 lutego 2021 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo - akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż będąc osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (dalej: "SKA"). SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o."), w której Strona posiadała udziały. W ramach przekształcenia Sp. z o.o. w SKA został zgodnie z art. 557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.) dalej: "k.s.h." sporządzony plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h.
Pismem z 17 maja 2021 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez:
- doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie udziałów
w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona w SKA, tj. przykładowo nabyła je za pieniądze, za wkład niepieniężny (jaki),
w darowiźnie, czy też w inny sposób, jaki?
- ponowne sformułowanie pytania podatkowego, tak aby jego treść odnosiła się bezpośrednio do skutków podatkowych spoczywających na Stronie w związku
z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w SKA.
Skarżąca pismem z 31 maja 2021 r. m.in. doprecyzowała zdarzenia przyszłe, tj. wyjaśniła, że w 2001 r. objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2001 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2002 r. objęła koleje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych.
W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, proporcjonalnie do udziału Strony w kapitale Sp. z o.o.
Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma prawo pomniejszyć przypadający na nią przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia proporcjonalnie do udziału Strony w kapitale Sp. z o.o. W jej przekonaniu w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego w SKA przychód z tego tytułu powinna zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Skarżąca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", który nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż spółka komandytowo-akcyjna, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, do przychodów uzyskiwanych przez jej wspólników nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi. Do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym spółek kapitałowych. Według organu w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej
w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce przekształcanej, na dzień wniesienia, tj. w 2002 r. do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych oraz wydatki poniesione przez Stronę w 2001 r., jako wspólnika spółki z o.o., na nabycie przedmiotu wkładu w spółce z o.o. (tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.). W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość nominalną udziałów objętych w 2002 r. przez Skarżącą w spółce przekształcanej, poprzez wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego oraz wartość wydatków poniesionych przez Stronę na wkłady do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o.
Strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z 22 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
WSA uznał, że spór pomiędzy Skarżąca a organem w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego treści odsyła przepis art. 24 ust. 5e ustawy w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. w przypadku uzyskania przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA.
W ocenie Sądu I instancji ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).
Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma ona prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu
w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie
w całości zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Skarżąca w razie osiągnięcia przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo - akcyjnej ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalonej na moment jej przekształcania, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych historycznie na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W ocenie organu interpretacyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w SKA należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez wspólnika będącego osobą fizyczną udziału kapitałowego w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika wkładu do spółki z o.o., tj. wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego. Kosztem tym, tak jak rozstrzygnięto w zaskarżonej interpretacji będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce przekształcanej, na dzień wniesienia (2002 r.).
Ponadto istotną w sprawie jest neutralność podatkowa przekształcenia spółek, która uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą "kontynuacji kosztów" (koszt historyczny). Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem, zarówno w sytuacji gdy podatnik objął udziały za wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Neutralność przekształcenia odnosi się bowiem nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Z uwagi na neutralność podatkową przekształceń, Skarżąca nigdy nie rozliczyła wydatków poniesionych na nabycie pierwotnego uprawnienia, a jednocześnie nie poniosła w związku z przekształceniem nowych wydatków.
Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Spór w niniejszej sprawie ma charakter materialnoprawny i dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczania wysokości tych kosztów z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. odsyła - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego takiego, jak zaprezentowane przez Wnioskodawcę - do treści art. 23 ust. 1 pkt 38, który posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów... (akcji)".
Dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie
z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy normatywnie tychże wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należałoby uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie wkładu pieniężnego tytułem nabycia (objęcia) udziałów w sp. z o.o. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. np. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim.
Skoro bowiem ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy, niekorzystny dla Podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma zatem wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść Podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie.
Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu
w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Stronę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Wydatkiem we wskazanym stanie faktycznym jest wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej z przekształcenia z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy tym kwota, o jaką wspólnik otrzymujący wypłatę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA może pomniejszyć przychód, powinna być proporcjonalna do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia. W przedmiocie sporu istnieje ugruntowana linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z: 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik niniejszej sprawy.