I SA/Gd 985/23

I SA/Gd 985/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.536.2023.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT1.4011.536.2023.2.MST
z 18 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko M. S. (dalej jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu dnia 14 lipca 2023 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej B. z siedzibą
w G.(dalej: "Spółka Akcyjna"). Pierwotnie Spółka Akcyjna została założona w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"), w której Wnioskodawczyni nabyła (objęła) udziały. W dniu 5 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną na podstawie art. 577 § 1 pkt 1 w związku z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 poz. 1467 ze zm.) dalej jako: "k.s.h.".
Dla celów przekształcenia zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli spółki przekształcanej) sporządził bilans określający wartość bilansową majątku Spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadająca na każdy jeden udział tej Spółki.
Aktualnie Wnioskodawczyni rozważa wycofanie się ze Spółki Akcyjnej, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez nią akcji w Spółce Akcyjnej na rzecz innej osoby lub podmiotu (np. któregoś z pozostałych akcjonariuszy Spółki lub osoby trzeciej) albo ich zbycia na rzecz Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.
W związku z rozważaną inwestycją Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w przyszłości.
Wnioskodawczyni nabyła (objęła) akcje w Spółce Akcyjnej wyłącznie w wyniku jej przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako uprzedni udziałowiec spółki przekształcanej). Po dniu przekształcenia Wnioskodawczyni nie nabywała (nie obejmowała) kolejnych akcji w Spółce Akcyjnej.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji Strona podniosła, że nabyła udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 r.,
w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną i podziału jej majątku. Wnioskodawczym była wspólnikiem tej spółki na moment jej rozwiązania i podziału majątku. Przed jej rozwiązaniem spółka niebędąca osobą prawną była udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W okresie, w którym Wnioskodawczyni pozostawała udziałowcem Spółki
z ograniczoną odpowiedzialności, nie wnosiła do niej wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Planowane zbycie akcji Spółki Akcyjnej nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na moment odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej przez Wnioskodawczynię jej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez Wnioskodawczynię akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej?
W ocenie Wnioskodawczyni, na moment odpłatnego zbycia przez nią akcji w Spółce Akcyjnej jej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez Wnioskodawczynię akcje
w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej.
Zdaniem Skarżącej, w świetle w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f." wydatki poniesione przez podatnika na objęcie (nabycie) akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Zatem w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów
z tytułu zbycia akcji w Spółce Akcyjnej należy ustalić wydatki Wnioskodawcy na ich objęcie (nabycie). Ustawodawca posłużył się otwartym semantycznie pojęciem, które pozwala na zakwalifikowanie jako wydatek na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) wszelkich nakładów poniesionych przez podatnika, które pozostawały w bezpośrednim i koniecznym związku
z objęciem lub nabyciem tych udziałów (akcji).
Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość podejścia Wnioskodawczyni jest fakt, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. Tym samym do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (wartość aktywów netto), a więc majątek tej spółki. Majątek ten przypada na udziały w spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością, które ulegają unicestwieniu w toku przekształcenia,
a dotychczasowy udziałowiec spółki przekształcanej obejmuje akcje w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia. Zatem na moment przekształcenia udziały w Spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością posiadały swoją wartość ekonomiczną, którą odzwierciedlała wartość bilansowa aktywów netto tej Spółki. Udziały te w toku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały unicestwione,
a Wnioskodawczyni objęła w ich miejsce akcje w Spółce Akcyjnej.
W związku z powyższym interpretując przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w ujęciu systemowym należy uznać, że wydatkiem Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej była wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na udziały Wnioskodawczyni.
Strona podkreśliła, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji w momencie zbycia akcji Spółki Akcyjnej udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą już istnieć. To zaś powoduje, że wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma znaczenia dla ustalenia wyniku podatkowego Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej. Na potrzeby kalkulacji wyniku podatkowego Wnioskodawczyni należy bowiem ustalić wydatki na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej. Nie można jednak, jak już była o tym mowa wyżej, utożsamiać wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością z wydatkami na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej -żaden przepis podatkowy nie reguluje bowiem takiej kontynuacji wartości kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem na gruncie wykładni systemowej wydatkiem Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej, w okolicznościach sprawy, była wartość unicestwionych udziałów Wnioskodawczyni w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na te udziały.
W oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można zatem twierdzić, że ustawodawca w jakikolwiek sposób łączy wydatki Wnioskodawczyni na objęcie akcji
w Spółce Akcyjnej z momentem nabycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca jedynie odłożył w czasie rozpoznanie wydatków na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej do momentu ich odpłatnego zbycia, ale w żaden sposób nie utożsamił wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu z wysokością wydatków Wnioskodawczyni na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy jest przyznanie Wnioskodawczyni prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej. Wnioskodawczyni nie posiada już na ten moment udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Te udziały zostały unicestwione w momencie przekształcenia. W ich miejsce Wnioskodawczyni objęła akcje
w Spółce Akcyjnej i to one będą przedmiotem przyszłego odpłatnego zbycia. Wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia, przypadająca na unicestwione udziały Wnioskodawczyni, była sumą środków majątkowych (wartością ekonomiczną), które Wnioskodawczyni przeznaczyła na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej. Bez unicestwienia tych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni nie objęłaby akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej. Ta wartość ekonomiczna, przypadająca na dzień przekształcenia na unicestwione udziały Wnioskodawczyni, nie została jeszcze w żaden sposób ujęta
w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię. Zatem z perspektywy celu powyższych przepisów podatkowych, to właśnie o tę wartość Wnioskodawczyni powinna mieć prawo pomniejszyć swój przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości.
Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia
9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 225/23, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 788/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r. o sygn. akt
I SA/Gd 1102/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Op 233/22.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.
W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, tj. spółki z o.o., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki, czy też wniesienie wkładu do spółki przekształconej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.
Z treści przepisów, odnoszących się do kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38), wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) wynika, że wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych
z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.
Zdaniem Dyrektora KIS, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji
i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia),
a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia akcji.
Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część)
i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.
W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.
W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".
W sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa
w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Skarżącą praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka z o.o., to także zmiana "formy prawnej" uprawnień z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Przy czym została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania akcji spółki akcyjnej, która powstała
z przekształcenia spółki z o.o., nie jest wydatkiem poniesionym przez Stronę na objęcie tych akcji w wyniku przekształcenia. Nie została przeniesiona własności składników majątku na spółkę akcyjną.
Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.
Kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów spółki z o.o. (wydatki historyczne), nie zaś wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem poniesienia przez tą spółkę pierwotnych wydatków na nabycie ww. udziałów. Wydatki te, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f., będzie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z przyszłej sprzedaży akcji.
Wbrew stanowisku Skarżącej wartość bilansowa udziałów ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który polegał na uznaniu przez Dyrektora KIS, że przepis ten przewiduje zasadę sukcesji wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce w przypadku zmiany jej formy prawnej (tzw. "koszt historyczny"). Podczas gdy, prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f., powinna skutkować uznaniem, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną dochodzi do nabycia (objęcia) akcji w tej ostatniej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f.,
a wydatkami poniesionymi przez podatnika na nabycie tych akcji jest wartość bilansowa majątku (aktywów netto) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez podatnika akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.
Zatem przepis ten nie przewiduje zasady sukcesji wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia innej spółki (tzw. "koszt historyczny");
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało wadliwym uznaniem przez organ, że Skarżąca nie poniosła na moment przekształcenia B. sp. z o.o. w Gdyni (dalej: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w B. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka Akcyjna) jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a faktycznie poniesionymi przez Skarżącą wydatkami na nabycie (objęcia) akcji w Spółce Akcyjnej będą tzw. "koszt historyczny", czyli wydatki poniesione jeszcze przez nieistniejącą już spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów w również nieistniejącej już Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstała Spółka Akcyjna, ponieważ Skarżąca była wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną i otrzymała udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną) w wyniku rozwiązania tej spółki niebędącej osobą prawną. Podczas gdy, w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną Skarżąca otrzymała udziały w nieistniejącej już Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale nie aktualnie posiadane akcje w Spółce Akcyjnej. Te ostatnie Skarżąca nabyła (objęła) dopiero w wyniku przekształcenia Spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.
Zatem Skarżąca nabyła (objęła) akcje w Spółce Akcyjnej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f., a wydatkami faktycznie poniesionymi (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez Skarżącą na nabycie tych akcji była wartość bilansowa majątku (aktywów netto) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia
i przypadająca proporcjonalnie na unicestwione udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za które Skarżąca nabyła (objęła) akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej;
3. art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f., która polegała na uznaniu, że w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest tzw. "koszt historyczny", czyli wydatki poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną), ponieważ Skarżąca była wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną i otrzymała udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną) w wyniku rozwiązania tej spółki niebędącej osobą prawną. Podczas gdy, w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, Skarżąca otrzymała wyłącznie udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast akcje, będące przedmiotem Interpretacji, Skarżąca nabyła (objęła) dopiero w wyniku zmiany formy prawnej i unicestwienia udziałów w Spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ akcji tych Skarżąca nie otrzymała bezpośrednio w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, ale nabyła (objęła) je dopiero w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, to przepis art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania w sprawie.
Zatem Skarżąca nabyła (objęła) akcje w Spółce Akcyjnej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f., a nie w rozumieniu art. 23 ust. 3g, toteż wydatkami poniesionymi przez nią na nabycie tych akcji jest wartość bilansowa majątku (aktywów netto) spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona na dzień przekształcenia i przypadająca proporcjonalnie na objęte przez Skarżącą akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej,
a nie wydatki poniesione historycznie przez rozwiązaną spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów w nieistniejącej już Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;
4. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez zignorowanie przez Dyrektora KIS ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej
z przekształcenia innej spółki, czym naruszył przepisy postępowania dotyczące działania organów na podstawie przepisów prawa (tutaj ich wykładni, szeroko prezentowanej
w orzecznictwie sądów administracyjnych), a także zasadę prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - Skarżąca przywołała we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, do których Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się w sposób merytoryczny, mimo że zobowiązują go do tego przepisy regulujące prowadzenie postępowania w sprawie
z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. art. 14c § 2 O.p.).
Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że oś sporu w zakresie wykładni spornego przepisu prawa materialnego oscyluje, zdaniem Skarżącej, wokół następującej kwestii:
1. czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną wiązało się z nabyciem (objęciem) akcji w Spółce Akcyjnej przez Skarżącą, a wartość bilansowa majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia stanowiła wydatek Skarżącej na nabycie (objęcie) tych akcji w rozumieniu art. 23 ust.1 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - jak uważa Skarżąca;
2. czy też przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną nie wiązało się z nabyciem (objęciem) akcji w Spółce Akcyjnej przez Skarżącą, a wydatkiem Skarżącej na nabycie (objęcie) tych akcji powinny być tzw. "koszty historyczne", czyli wydatki poniesione przez rozwiązaną spółkę niemającą osobowości prawnej (w której Skarżąca była wspólnikiem na moment jej rozwiązania) na nabycie (objęcie) udziałów
w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jeszcze przed jej przekształceniem w Spółkę Akcyjną) - jak uważa Dyrektor KIS.
Przy czym oba te stanowiska wykluczają się wzajemnie.
W ocenie Skarżącej biorąc od uwagę utrwaloną już jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w niniejszej kwestii, w tym tutejszego Sądu, należy stwierdzić, że stanowisko prezentowane w interpretacji nie odpowiada prawu. Sądy administracyjne jednoznacznie negują zapatrywania organów podatkowych dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu polegając na odwołaniu się do tzw. kosztu historycznego. Równocześnie sądy administracyjne konsekwentnie wskazują na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu, odwołując się do wartości bilansowej majątku.
Dlatego też Skarżąca będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej w wysokości wartości bilansowej majątku (aktywów netto) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
z dnia przekształcenia, przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Skarżącą
w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej w wyniku zmiany formy prawnej Spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów, kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu. Wobec charakteru zmiany ustawy, powoływanie się przez Skarżącą na stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu sprawy. Ponadto powoływane w skardze orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe już po omawianej nowelizacji i przedstawiające stanowisko przeciwne organowi są nieprawomocne.
Zdaniem Dyrektora KIS treść art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten – jak słusznie przyjęto
w zaskarżonej interpretacji – ma zastosowanie do sytuacji Skarżącej, bowiem nabyła ona udziały w przekształcanej spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną i podziału jej majątku.
W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną Skarżąca nie poniosła rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. Zgodziła się jedynie na zmianę formy prawnej spółki, a co za tym idzie zmianę "formy prawnej" uprawnień Skarżącej z udziałów w tej spółce (nabytych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną jako jej majątek likwidacyjny) na akcje w spółce akcyjnej. Przy czym została zachowana "ciągłość" bycia przez Skarżącą wspólnikiem spółek. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest sytuacją, w której Skarżąca otrzymała majątek ze spółki z o.o., a następnie wniosła go tytułem wkładu do spółki akcyjnej (co wiązałoby się z rzeczywistymi przesunięciami
w jej majątku). Jest to sytuacja, w której uprawnienie do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnym spółki z o.o. wynikające z bycia wspólnikiem tej spółki "przekształciły się" – bez jakichkolwiek zmian "wartościowych" w jej majątku – w uprawnienia do udziału
w zyskach i majątku likwidacyjnym spółki akcyjnej wynikające z bycia wspólnikiem tej spółki. Sytuacja ta nie mieści się więc w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającej klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. przyjęcie stanowiska, wedle którego dla ustalenia problemowych kosztów należy uwzględniać wartość bilansową spółki z o.o. (tj. spółki przekształcanej) na dzień jej przekształcenia, nie odpowiadałoby podstawowym zasadom funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji organ podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji, zgodnie z którym to wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem spółki z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które Skarżąca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Uwzględniając treść przepisu o charakterze doprecyzowującym względem ww. regulacji, tj. art. 22 ust. 1t ustawy, kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na nabycie udziałów spółki z o.o. (wydatki historyczne).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do spółki przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa spółki przekształcanej.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.
Zgodzić należy się z oceną Skarżącej, że w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów
w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA i wojewódzkich sadów administracyjnych. Obok przytoczonych przez Skarżącą, wskazać można wyroki NSA z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2403/20 i z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK1526/33 czy wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt I Sa/Bk 328/23, WSA
w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 598/23, WSA w Gliwicach
z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 932/23 (wszystkie orzeczenia powołane
w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce
z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,
a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników
w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa
i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka
w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa
i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie akcji w spółce przekształconej przez Skarżącą będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez nią statusu wspólnika w spółce przekształcanej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r.; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14).
Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj.
w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym
z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).
W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem
w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).
Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały
w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na udziały w spółce ograniczoną odpowiedzialnością są równoznaczne wydatkom na nabycie(objęcie) akcji w spółce akcyjnej. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy
z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów
w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania
w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów
w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji, spółka przekształcana
(z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem
z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Wnioskodawcę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.
Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą
z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej
w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA
z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14).
A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej.
Ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny utrwalonej w orzecznictwie sądowym wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie jest oczywista. Z jednej strony moc wiążąca wyroków ograniczona jest do konkretnej sprawy i organ jest uprawniony do zajęcia stanowiska innego od poglądów sądów wyrażonych na gruncie innych spraw. Należy bowiem mieć na względzie pojawianie się wyroków odstępujących od dotychczasowej linii orzeczniczej, czy odmienność poglądów występującą w orzecznictwie czy w doktrynie. Z drugiej zaś strony interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w okolicznościach tożsamych do niniejszej sprawy jest od szeregu lat wyjątkowo jednolita. W takiej sytuacji upieranie się przez organ interpretacyjny przy własnym poglądzie stanowi oczywiste naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (pogłębiania zaufania do organów administracyjnych). Stanowi przy tym przykład lekceważenia sądów i niegospodarności, gdyż wskutek takiej postawy, Skarb Państwa ponosi ciężar zwrotu kosztów sądowych.
Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie
§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).
[pic]