II FSK 618/19

II FSK 618/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3466/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1m
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3466/17 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.112.2017.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3466/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. R. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe, wskazał, iż [...] Dom Maklerski P. S.A. (dalej jako "Dom Maklerski") w marcu 2017 r. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4588 zł od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odkupu certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Odkupienie od Skarżącego (obdarowanego) nastąpiło za cenę niższą od ceny ich nabycia w 2007 r. przez brata Skarżącego (darczyńcę), a omawiana darowizna była zgłoszona do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami i w terminie. Skarżący wskazał ponadto, że jego brat (darczyńca) jest od wielu lat inwalidą pierwszej grupy z orzeczenia ZUS, z ciężką chorobą psychiatryczną, a po śmierci ich matki w 2016 r. Skarżący stał się dla jego brata jedyną bliską osobą i opiekunem, stąd omawiana darowizna była koniecznością.
W wyniku reklamacji złożonej przez klienta (Skarżącego) przedstawiciele Domu Maklerskiego wyjaśnili, że Dom Maklerski, po uzyskaniu przez klienta dochodu z wykupu certyfikatów w publicznym zamkniętym funduszu inwestycyjnym, jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego. Podatek pobiera się od kwoty stanowiącej różnicę między uzyskanym przychodem z wykupu certyfikatów, a wydatkami poniesionym na ich nabycie. W związku z tym, że nabycie zbytych certyfikatów inwestycyjnych miało miejsce od brata na podstawie umowy darowizny (czyli nieodpłatnie), brak było możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na ich nabycie. W konsekwencji podatek został pobrany od przychodu.
Skarżący zwrócił się zatem z pytaniem, czy Dom Maklerski w marcu 2017 r. słusznie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4588 zł od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odkupu certyfikatów publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego I.
Zdaniem Skarżącego, pobranie przez Dom Maklerski podatku od przychodu, a nie dochodu z tytułu odkupu certyfikatów inwestycyjnych publicznego funduszu (nabytych w drodze darowizny), wynikało z literalnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, było pochopne i bez uwzględnienia wyroków NSA, utrwalonej linii orzeczniczej sądów, a także stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażonego w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. znak RPO-673013-V/11/AB, skierowanym do Ministra Finansów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość odkupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania w przypadku, gdy odkupywane certyfikaty zostały nabyte w drodze darowizny i nie był płacony podatek od spadków i darowizn. Zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez Skarżącego przychodu z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny. Dochód Skarżącego z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji fundusz obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego, 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz Skarżącego wypłat z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny.
W skardze Skarżący zaskarżył ww. interpretację z powodu jej niezgodności z przepisami prawa, a także, ponieważ praktyka i wyroki sądowe w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków podatkowych związanych z odkupieniem papierów wartościowych (m.in. certyfikatów inwestycyjnych) nabytych w drodze darowizny - w sprawach tożsamych z przedmiotem skargi - przemawiają za dochodzeniem spornej należności, a ponadto mogą świadczyć o dyskryminowaniu Skarżącego przez "pozwanego" w porównaniu z innymi podatnikami. Zdaniem Skarżącego, o sprzeczności z prawem można mówić także wtedy, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna z formalnego punktu widzenia nie narusza żadnego przepisu, lecz jest dla skarżącego/podatnika niekorzystna z gospodarczego lub osobistego punktu widzenia, czy też obiektywnego braku konieczności przeprowadzania określonych czynności, co wprost przejawiło się między innymi w zaniechaniu przez "pozwanego" uwzględnienia dowodów przedstawionych przez Skarżącego, w tym nieuwzględnienia przywołanych i omówionych także w skardze wyroków NSA i stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich.
Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że jakkolwiek w petitum skargi nie wskazano przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały ewentualnie naruszone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, to jednak takie przepisy zostały wymienione w uzasadnieniu skargi. Skarżący powołał tam m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., a nadto wskazał na argumentację zastosowaną w wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/12, w wystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 12 marca 2013 r., wymienił też przepisy Konstytucji RP (art. 32 ust. 1 i art. 84), które doprowadziły NSA do konkluzji, że restrykcyjna wykładnia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., odmawiająca podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wydatków spadkodawcy na nabycie tych jednostek, narusza wysokie standardy konstytucyjne. W konkluzji skargi Skarżący ocenił, że "brak przesłanek faktycznych i prawnych by opisany mechanizm nie miał zastosowania również do opodatkowania dochodów ze zbycia darowanych papierów."
Sąd uznał, że w niniejszej sprawie aktualna i przydatna pozostaje argumentacja przedstawiona w uchwale NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. Różnice, jakie zachodzą pomiędzy stanem faktycznym i prawnym występującym w sprawie, w jakiej wydano tę uchwałę, a stanem sprawy niniejszej, nie przekreślają tej przydatności. Różnice te dotyczą przedmiotu transakcji wykupu (w niniejszej sprawie Skarżący przedstawił do wykupu certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, a nie jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym), kwestii zbywalności tego przedmiotu (certyfikaty są zbywalne, w tym mogą być przedmiotem darowizny, podczas gdy jednostki uczestnictwa mogą przechodzić na inną osobę tylko tytułem dziedziczenia). Różnica polega też na tym, że obecnie, od dnia 1 stycznia 2014 r. w u.p.d.o.f. istnieje wyraźna podstawa dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z wykupienia jednostek uczestnictwa wydatków poczynionych przez spadkodawcę (art. 22 ust. 1m), podczas gdy takiego przepisu nadal brakuje w odniesieniu do przychodu z wykupienia certyfikatu. W ocenie Sądu, te odmienności pozostają jednak bez znaczenia dla zasadniczej argumentacji prawnej, jaką zastosował NSA w przywołanej uchwale. Dlatego zawsze tam, gdzie w uchwale rozważane jest nabycie, zbycie, wykupienie jednostek uczestnictwa albo poniesienie kosztu uzyskania przychodu w związku z jednostkami uczestnictwa w funduszach, analogiczną ocenę należy podjąć w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych, nabywanych i zbywanych na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.f.i."
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odracza możliwość zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie odkupienia albo umorzenia tych tytułów uczestnictwa. Jak zauważył NSA, przywołany przepis nie wskazuje expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która tytuły takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu. Podatnikiem takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź inna osoba, na rzecz której zbyto tytuły, jeśli oczywiście są one zbywalne. Ponieważ w przepisie prawa materialnego odroczono moment zaliczenia wydatku na nabycie tytułu do czasu jego wykupienia przez emitenta, to zaakceptować należy odstępstwo od ogólnej reguły, że koszt może odliczyć tylko ten, kto faktycznie go poniósł. W przeciwnym wypadku spełniłyby się wszystkie te skutki zawężającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które wiążą się z określeniem podatku od przychodu, zamiast od dochodu, a nadto te, które wiążą się z niebezpieczeństwem nadania temu przepisowi charakteru jedynie pozoru prawa, zamiast charakteru prawa realnego. Wierzyciel podatkowy zyskałby bowiem, przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przyjętej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, korzyść majątkową proporcjonalną do obiektywnej wielkości przychodu, czyli do wartości certyfikatów na dzień ich wykupienia, ignorując tym samym zasadę podatku dochodowego, którą jest obliczenie podatku od dochodu (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pozorność prawa określonego w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegałaby więc na tym, że w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, osoba, która zyskała status podatnika w wyniku otrzymania certyfikatów pod tytułem darmym od poprzednika (darczyńcy), traktowana byłaby nominalnie tak samo, jak każdy inny podatnik, czyli deklaratywnie miałaby prawo do uwzględnienia kosztu, ale de facto prawa takiego by nie miała. Z kolei, nie miałby go także darczyńca, gdyż w chwili wykupu certyfikatów nie będzie już podatnikiem. W ten sposób ujawnia się zatem praktyczny skutek wykładni tych przepisów przyjętej w zaskarżonej interpretacji, który w przywoływanym w uchwale NSA orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego określany jest mianem "pułapki" na podatnika. Nie istniałoby żadne narzędzie, aby poniesiony koszt uzyskania przychodu został faktycznie uwzględniony jako jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku dochodowego. Tak poniesiony koszt "zginąłby" w całym rozliczeniu, nie zostałby w nim ujęty i w ten zawoalowany sposób nieuprawnioną korzyść fiskalną odniósłby wierzyciel podatkowy. Skutkiem przyjętego w interpretacji stanowiska jest więc podejmowanie pewnych sztucznych zabiegów prawnych, zmierzających do wyegzekwowania od systemu prawa podatkowego zasady opodatkowania dochodu. Otóż dla uniknięcia podatku od przychodu sam darczyńca mógłby najpierw przedstawić certyfikaty do wykupu, aby następnie, po opodatkowaniu tylko dochodu (ewentualnie - po odstąpieniu od opodatkowania wobec zaistnienia straty, gdy koszt wykupu będzie niższy, niż koszt nabycia certyfikatów), przedmiotem darowizny uczynić uzyskane po wykupie środki pieniężne. Nie należy akceptować wykładni, która wymusza na podatnikach podejmowanie wskazanych zabiegów "taktycznych".
W ocenie Sądu pierwszej instancji, przeciwko przyjętej w interpretacji zasadzie przemawiają także względy konstytucyjne, które Skarżący także zasygnalizował w skardze. Otóż sytuacja faktyczna Skarżącego, który otrzymał certyfikaty w drodze darowizny od brata, nie wykazuje dostatecznie ważnych różnic względem sytuacji osoby, która otrzymuje jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Owszem, jednostki uczestnictwa są niezbywalne, a mogą być jedynie przedmiotem dziedziczenia (art. 83 ust. 2 i 3 u.f.i.), podczas gdy certyfikaty podlegają zbyciu (art. 121 ust. 1 i 8 u.f.i.), ale z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest tylko to, czy nabycie tytułów uczestnictwa nastąpiło pod tytułem darmym, a nadto, czy wykupienie ich przez emitenta dokonało się dopiero wobec nabywcy tytułu, a nie wobec pierwotnego inwestora. Na te pytania w obydwu omówionych sytuacjach należy odpowiedzieć twierdząco, zatem zróżnicowanie sytuacji Skarżącego naruszałoby konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) stanowiąc przejaw nieuzasadnionej dyskryminacji oraz zasadę równej ochrony prawa własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).
W ocenie Sądu, znowelizowanie, z dniem 1 stycznia 2014 r., u.p.d.o.f., poprzez dodanie do niej nowego art. 22 ust. 1m, nie stanowiło dla NSA wystarczającego argumentu dla przyjęcia wniosku a contrario, że przed tą datą spadkobierca przedstawiający do wykupu jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym nie miał prawa do uwzględnienia jako koszt wydatków spadkodawcy na nabycie jednostek. Sąd pierwszej instancji zauważył pełną analogię tamtej sprawy do niniejszej i stwierdził, że takie prawo - w odniesieniu do przychodu z wykupu certyfikatów - istnieje także, na podstawie ogólnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy koszt poniósł darczyńca, a nie tylko spadkodawca.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:
- art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Dom Maklerski po uzyskaniu przez Skarżącego dochodu z tytułu wykupu certyfikatów w publicznym zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie był obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od całości przychodów. Według wadliwej wykładni Sądu, podatek dochodowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winien być naliczony od tej części przychodu, który przekracza wartość umarzanych certyfikatów ponad ich wartość w dacie ich nabycia przez darczyńcę w 2007 r. i od tak ustalonej podstawy winien zostać obliczony i pobrany podatek. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stosownie do art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e [zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - uwaga NSA].
Słusznie wskazywał w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że oba te przepisy czytane łącznie wyznaczają i przesądzają krąg poprzednich właścicieli tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przez których poniesione w związku z nabyciem lub objęciem tych tytułów wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przez ich obecnego właściciela w przypadku przedstawienia ich do wykupu - są to wyłącznie spadkodawcy. Pierwszy z tych przepisów stanowi odstępstwo od systemowej zasady, że koszt może rozliczyć ten, który go poniósł i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco, wbrew jego literalnemu brzmieniu, a ponadto organ ten zasadnie zwrócił uwagę, że w przypadku darowizny nie mamy do czynienia z następstwem prawnym, co czyni zbędną analizę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących tego następstwa.
W swojej argumentacji Skarżący odwoływał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/12, a z kolei Sąd pierwszej instancji wskazywał na argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14, którą uważał za aktualną i przydatną w sprawie niniejszej. Wbrew jednak temu, co dowodził dalej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, różnice pomiędzy stanem faktycznym z uchwały a niniejszą sprawą nie polegały tylko na tym, że w uchwale chodziło o jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, a w sprawie niniejszej Skarżący przedstawił do wykupu certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, a ponadto, że o ile istnieje wyraźna podstawa do dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykupienia jednostek uczestnictwa wydatków poczynionych przez spadkodawcę, podczas gdy takiego przepisu brakuje w odniesieniu do przychodu z tytułu wykupienia certyfikatów - kwestie te w świetle powyższych przepisów rzeczywiście nie miały istotnego znaczenia, lecz zasadniczą różnicą było to, że w uchwała ta, podobnie jak powoływany przez Skarżącego wyrok NSA, dotyczyła spadkobrania, a więc również kosztów poniesionych przez spadkodawcę, natomiast w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z darowizną i wydatkami poczynionymi przez darczyńcę, co jest jednak, nie tak jak przekonuje Sąd pierwszej instancji, sytuacją na tyle odmienną, że nie można rozciągać na nią oddziaływania art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., wbrew jak już wspomniano, jednoznacznemu, literalnemu brzmieniu tego przepisu.
Trzeba przy tym wskazać, że w odróżnieniu od spadkobrania w przypadku darowizny istnieje, co do zasady, możliwość takiego ułożenia toku spraw, aby nie przybrało to negatywnych - w zakresie kosztów uzyskania przychodów - konsekwencji. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy w danym przypadku zainteresowany zdawał sobie sprawę z kształtu obowiązujących w tym zakresie przepisów i wynikających stąd konsekwencji prawnych. Ta jednak kwestia nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni odnośnych przepisów podatkowych. Pomimo że w obu przypadkach, tj. spadkobrania oraz darowizny mamy do czynienia z nieodpłatnym przysporzeniem - tu certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, na rzecz beneficjenta, tj. spadkobiercy bądź obdarowanego, to jednak obie te instytucje prawne są na tyle odrębne i różniące się od siebie, że ustawodawca świadomie możliwość uwzględnienia kosztów poniesionych przez poprzedniego właściciela tych tytułów, ograniczył tylko do spadkodawców.
Nie można również zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, który istnienie odstępstwa od ogólnej reguły, że koszt może odliczyć tylko ten, kto go faktycznie poniósł, wywodził z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz aby uznać, że przepis ten w połączeniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił jedynie pozór prawa.
Przepis ten, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, stanowi o odroczeniu momentu zaliczenia wydatku na nabycie wskazanych w nim aktywów, w tym także tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych do czasu ich wykupienia przez emitenta, jednakże w żadnej mierze nie dotyczy kwestii podmiotowych, a więc - kto koszty te może uwzględnić.
Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).