II FSK 617/25

II FSK 617/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1955/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-23
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17a pkt 1,art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1955/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr DOP4.8221.19.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 grudnia 2024 r., III SA/Wa 1955/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A.sp. z o.o. z siedzibą w W. zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2024 r. na skutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17a pkt 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i błędnej oceny zmiany interpretacji dokonanej w oparciu o przepis art. 14e § 1 pkt 1 o.p.
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 17a pkt 1 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., może być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., którego brzmienie, w ocenie Sądu I instancji świadczy o tym, że ustawodawca wprost dopuszcza nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu.
W ocenie Szefa KAS prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, które odnoszą się do leasingu nie obejmują swoją dyspozycją stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do odpłatnego oddania przez jeden podmiot (finansującego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, określanego mianem korzystającego. Wynika to bezpośrednio z treści art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. zawierającego definicję leasingu stosowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe uzasadnia również budowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podejście ustawodawcy do opodatkowania szczególnych struktur organizacyjnych jakimi są przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa. Potwierdzenie tego stanowiska niesie również analiza norm wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., który dopuszcza możliwość powstania wartości firmy wyłącznie w przypadku oddania przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na podstawie regulacji ustawy o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników (Dz. U. z 1996 r. Nr 118 poz. 561, dalej: "u.k.p.").
Wobec tego pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarga spółki jest zasadna. Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
Jak stanowi art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu , rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Rzeczywiście, jak wskazuje Szef KAS, przepis ten nie referuje wprost do przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.
Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. prawidłowo zwrócił uwagę, że nie można pominąć treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy, w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że dodatnia wartość firmy może być amortyzowana, jeśli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.
Jak bowiem stanowi ten przepis, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Należy zauważyć, że do treści art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy, normujących sposób ustalania wartości początkowej firmy, odsyła wprost także art. 17a pkt 7 ustawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można racjonalnie twierdzić, że wykluczone jest objęcie leasingiem podatkowym przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, skoro ustawodawca uważa, że dodatnia wartość firmy może powstać w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i jednoznacznie wiąże tę sytuację z umową leasingu poprzez odesłanie do rozdziału 4a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie można zakładać, że w art. 17a u.p.d.o.p. racjonalny ustawodawca nie uwzględnił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli w art. 16b wprost wskazuje, że dodatnia wartość firmy może powstać właśnie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i wskazuje na odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego zgodnie z przepisami o tymże leasingu. Specyfika wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest wartość firmy, polega na tym, że wartość ta powstaje dopiero na skutek nabycia, bądź też przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części po cenie wyższej, niż wartość rynkowa jego składników majątkowych rozumianych w sposób zdefiniowany w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. [por.: uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 pkt 5.4, 5.6]. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem leasingu mogą być tylko poszczególne składniki majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wówczas wartość firmy nie mogłoby powstać w drodze umowy leasingu.
Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l ustawy podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Ustawodawca dostrzegł przy tym, że owe elementy mogą składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czemu dał wyraz w art. 16 ust. 2 ustawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 ww. ustawy.