II FSK 617/23

II FSK 617/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 740/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 740/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w S.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 lutego 2023., I SA/Rz 740/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą
w S. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 4 lipca 2022 r. Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych. Korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Oblicza wysokość limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE).
Skarżąca rozważa możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie
w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej: "DoW"), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm. - dalej jako: ustawa o WNI). W przypadku uzyskania DoW, Skarżąca byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia oraz działalności
w oparciu o DoW Skarżąca będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW. Podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.
Kwestionując stanowisko Skarżącej organ odwołał się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i stwierdził, że w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., lecz niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:
- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,
- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,
- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.
Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych
3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do wyroku NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1233/19, w którym NSA skonkludował, że z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, art. 9 ust. 2 ustawy o SSE, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE wynika, że podatnik prowadzący działalność na terenie danej SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem działalności na terenie tej strefy, jeżeli zaś prowadzi działalność na terenie dwóch SSE powinien dokonać wyodrębnienia ewidencji dla działalności prowadzonej na terenie każdej z nich.
Zaprezentowane wyżej zapatrywanie prawne przesądza o tym, że stanowisko własne Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie będzie mogła rozliczać łącznie i chronologicznie wraz z zezwoleniami na prowadzenie działalności strefowej na terenie dwóch różnych SSE pomocy publicznej objętej decyzjami (decyzją) o wsparciu na realizację nowej inwestycji. Dalej sąd podniósł, że art. 13 ust. 7 ustawy o WNI traktujący, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, o możliwości rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu czy zezwolenia, nawiązuje do sytuacji, gdy odnoszą się one do tego samego terenu (obszaru), w tym wypadku do tej samej SSE. W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, że prowadzi działalności na terenie dwóch stref.
4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
a. Spółka nie może prowadzić jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz wykorzystać najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po ich wykorzystaniu, rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;
b. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych nie powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po ich wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest (nie będzie) wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:
a. niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czego wyrazem jest ograniczenie się w uzasadnieniu do powtórzenia zapatrywań przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie dotyczącej spółki i wskazania, że sąd opowiada się za stanowiskiem DKIS;
b. brak odniesienia się przez sąd do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów Skarżącej zawartych w skardze oraz brak wyjaśnienia, dlaczego stanowisko wyrażone przez DKIS Sąd uznał za prawidłowe, pomijając całkowicie argumenty Skarżącej; co uniemożliwia Skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia Sądu i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie;
rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu .
5. Podstawowy zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI sprowadzał się do bezzasadnego przyjęcia - zdaniem Skarżącej - że nie może ona prowadzić jednej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach dostępnego limitu, a następnie rozliczania z dostępnym limitem decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania zezwoleń na prowadzenie takiej działalności strefowej oraz decyzji o wsparciu.
Zgodzić się należy ze Skarżącą co do przysługującego jej uprawnienia do prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji i chronologicznego (kolejnego) wykorzystania dostępnych limitów – jednakże tylko w ramach jednej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (podkreślenie tut. Sądu).
Problem ten zresztą został już dostrzeżony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. (gdzie stroną Skarżącą była również Spółka C.), w którym przyjęto, iż literalna treść art.12 ust. 2 uSSE wskazuje na to, że ma on zastosowanie do zezwoleń, o których mowa w art.16 ust.1 uSSE. NSA w przywołanym wyroku wyraźnie zaznaczył, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Każde zezwolenie odnosi się zatem do konkretnej strefy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to zezwolenie na działanie na terenie danej strefy. Użycie liczby pojedynczej co do słowa "strefa" ma tu znaczenie, skoro zostało ono poprzedzone słowem "danej". "Dany" oznacza w języku polskim "określony, taki, o którym mowa", "ten, o którym wiadomo, do którego się coś odnosi, przytoczony, aktualny, odnośny". Dekodując treść art. 16 ust. 1, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku nie pominął ust. 3 art. 16 uSSE, zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Dla każdej ze stref taki plan jest ustalany przez Ministra właściwego do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia (art. 9 uSSE). Uwzględnić on musi w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków (sygn. akt II FSK 1233/19).
Nawiązując do powyższych rozważań przypomnieć należy, iż działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z kolei w myśl z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.
Jak już wcześniej wskazano, rację ma Skarżąca wyrażając pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2872/20). Istotne jest bowiem to, aby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie jednej SSE) i w ramach uzyskanego zezwolenia, czy decyzji o wsparciu.
W tym kontekście zwrócić należy uwagę, iż w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Tak więc prowadzenie jednej wspólnej ewidencji i chronologicznego rozliczania pomocy publicznej to zasady znajdujące zastosowanie w przypadku podatników dysponujących zezwoleniami strefowymi i decyzją o wsparciu, z zastrzeżeniem, że nie prowadzi on działalności również poza strefą i poza miejscem wskazanym w decyzji o wsparciu (sygn. akt II FSK 78/21). Zapatrywanie to zostało podzielone również w wyroku z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1119/21.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niekwestionowane jest prawo do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji
i chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń na działalność w strefie oraz decyzji o wsparciu - z zastrzeżeniem, że dotyczą one tej samej specjalnej strefy ekonomicznej.
Tymczasem, z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż podatnik prowadzi działalność w dwóch SSE. Prawidłowo zatem wywiódł sąd pierwszej instancji, iż: "Skarżąca nie będzie mogła rozliczać łącznie i chronologicznie wraz z zezwoleniami na prowadzenie działalności strefowej na terenie dwóch różnych SSE pomocy publicznej objętej decyzjami (decyzją) o wsparciu na realizację nowej inwestycji" (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie może być bowiem wątpliwości – na co również zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie, iż art. 13 ust. 7 ustawy o WNI traktujący, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE - możliwość rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu czy zezwolenia, nawiązuje do sytuacji, gdy odnoszą się one do tego samego terenu (obszaru), w tym wypadku do tej samej SSE.
6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.